Учет государственных ценных бумаг регулируется пбу. Бизнес-портал пути успеха. Учет финансовых вложений в УК или простое товарищество

Мы продолжаем анализ новых документов по методологии бухгалтерского учета, выпущенных недавно Минфином России. В этой статье В.В. Патров, д.э.н., профессор, Санкт-Петербургский государственный университет, и М.В. Семенова, к.э.н., аттестованный аудитор комментируют Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, который перед самым Новым годом (27 декабря 2002 года) был зарегистрирован Минюстом России.

Общие положения

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, Минфин России приказом от 10.12.2002 № 126н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых положений" (ПБУ 19/02). Вышеуказанный приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 27.12.2002, регистрационный номер 4085. Одновременно признан утратившим силу приказ Минфина России от 15.01.1997 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

ПБУ 19/02 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, и распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе на профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Понятие финансовых вложений

К сожалению, до сих пор ни в одном нормативном документе не было определения термина "финансовые вложения", что свидетельствовало об отсутствии единой концепции отнесения объектов к финансовым вложениям. Поэтому неслучайно перечни объектов, учитываемых в составе финансовых вложений, до появления ПБУ 19/02 и в данном ПБУ существенно различаются.

В п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям отнесены:

1) ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные);
2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых обществ);
3) предоставленные другим организациям займы;
4) депозитные вклады в кредитных организациях;
5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
6) вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

По сравнению со старым порядком учета дополнительно к финансовым вложениям отнесены объекты под номерами 4, 5 и 6. Кроме того, если раньше перечень финансовых вложений был закрытым, то в ПБУ 17/02 он является открытым, т.е., по мнению авторов, могут быть и другие объекты финансовых вложений.

ПБУ 19/02 относит к финансовым вложениям только займы, предоставленные другим организациям, тогда как инструкция по применению плана счетов предписывает учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы" и займы, предоставленные физическим лицам (кроме работников организации). Поскольку статус ПБУ выше, чем указанная Инструкция, в данном случае следует руководствоваться ПБУ 19/02.

В п. 2 ПБУ 19/02 перечислены три условия, которым должны отвечать активы для учета их в качестве финансовых вложений.

В п. 5 ПБУ 19/02 говорится, что организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений.

В зависимости от их характера, порядка приобретения и использования ею может быть серия, партия и т.п. При этом главным признаком совокупности, характеризующих единицу учета финансовых вложений, является их однородность.

В п. 6 ПБУ 19/02 указан основной принцип аналитического учета финансовых вложений - по организациям (эмитентам приобретенных ценных бумаг, заемщикам, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены финансовые вложения, держателей депозитных вкладов, простым товариществам и т.п.).

Кроме этого по некоторым финансовым вложениям следует иметь дополнительную информацию. По вкладам в уставные (складочные) капиталы и в простые товарищества - по видам финансовых вложений и т.д. Например, по ценным бумагам - название, номер, серию, количество, номинал, цену и дату покупки, цену и дату продажи и т.п.

То есть, ПБУ19/02 не содержит обязательного перечня реквизитов ценных бумаг, которые должны фиксироваться в аналитических регистрах бухгалтерского учета.

Более того, в ПБУ19/02 не предусмотрены требования к составлению специальных регистров, в которых отражается движение ценных бумаг, хранящихся в организации (ранее, согласно пункту 6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2, предусматривалось ведение Книги учета ценных бумаг).

В п.7 ПБУ 19/02 сказано, что особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. Такого нормативного акта в настоящее время еще нет.

Первоначальная оценка финансовых вложений

Согласно п. 8 ПБУ19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Определение первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных за плату, дано в п. 9.

В п. 10 ПБУ 19/02 говорится, что если оплата финансовых вложений производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то суммовые разницы возникающие до принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, могут (подчеркнуто авторами) включаться в их первоначальную стоимость.

Если по материально-производственным запасам (п. 6 ПБУ 5/01) и основным средствам (п. 8 ПБУ 6/01) аналогичные суммовые разницы однозначно должны включаться в фактические затраты по приобретению вышеуказанных активов, то по некоторым финансовым вложениям они могут и не включаться. Дело в том, что в п. 11 ПБУ 19/02 сказано, что в случае несущественности величины затрат (в том числе и суммовых разниц) на приобретение ценных бумаг (по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу), они могут признаваться прочими операционными расходами (т.е. списываться на дебет счета 91.2 "Прочие расходы") в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Проблем не возникнет, если оплата расходов и принятие к учету ценных бумаг будут иметь место в одном отчетном периоде. Если затраты возникнут раньше, то они могут быть отражены на каком-то промежуточном счете (например, счете 97 "Расходы будущих периодов"), с которого будут списаны на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в периоде принятия к учету ценных бумаг.

Поскольку НК РФ рассматривает суммовые разницы как внереализационные доходы и расходы, увеличивающие (уменьшающие) налоговую базу в периоде их возникновения, то, по нашему мнению, целесообразно для сближения бухгалтерского и налогового учета не включать их в первоначальную стоимость финансовых вложений, а отражать их сразу на счетах учета финансовых результатов.

Следует отметить, что в пункте 11 ПБУ 19/02 говорится только об отрицательных разницах и ничего не сказано о случаях возникновения положительных разниц. По нашему мнению, их лучше списывать на операционные доходы.

В п. 13 ПБУ19/02 говорится о том, что первоначальной стоимостью полученных безвозмездно ценных бумаг признаётся их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Последняя определяется в зависимости от того, котируются или нет эти активы на рынке ценных бумаг.

В первом случае (если бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг) это будет рыночная цена. Представляется, что в учетной политике организации, осуществляющей на регулярной основе сделки с ценными бумагами, должен быть установлен порядок определения их рыночных цен. Во втором случае - это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг.

По договору простого товарищества организации-товарищи обязуются соединить свои вклады, которые могут быть в виде денег, имущества и т.п. Если об оценке вкладов в виде материально-производственных запасов и основных средств в ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 ничего не сказано, то в п. 15 ПБУ 19/02 говорится, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами.

Если финансовые вложения приобретены за иностранную валюту, то их первоначальная стоимость определяется путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02).

В п. 17 ПБУ19/02 говорится об учетной стоимости ценных бумаг, не принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Они должны приниматься к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре. Скорее всего, в этом пункте речь идет об организациях, осуществляющих брокерскую деятельность на рынке ценных бумаг. Бумаги, приобретенные за счет клиентов, не являются собственностью брокерской компании, последняя совершает сделки купли-продажи таких бумаг (распоряжается бумагами) по поручению клиента.

Последующая оценка финансовых вложений

Согласно п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей изменения первоначальной стоимости финансовые вложения подразделяются на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02).

Разницу между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их оценкой на предыдущую отчетную дату предписано относить коммерческими организациями на операционные доходы или расходы (т.е. на дебет или кредит счета 91 " Прочие доходы или расходы"), а некоммерческими организациями - на увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Ранее такая корректировка финансовых вложений предусматривалась п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н только по акциям, и на разницу предписывалось образовывать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (в случае, если рыночная стоимость меньше, чем стоимость, по которой бумаги приняты к бухгалтерскому учету). Переоценка иных ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже допускалась только у профессиональных участников (см. п. 44 вышеуказанного Положения).

Финансовые вложения второй группы подлежат отражению и в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (например, облигациям), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, как и раньше разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода) относить коммерческими организациями на операционные доходы или расходы, а некоммерческими организациями - на уменьшение или увеличение расходов.

Особо следует отметить, что в состав финансовых вложений (см. п. 3) включаются, в частности, краткосрочные ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, а также дебиторская задолженность, приобретённая на основании уступки права требования.

Если эти активы выражены в иностранной валюте, то в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, их величина подлежит пересчету по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. В результате данного пересчёта образуются, как правило, курсовые разницы (положительные или отрицательные), на величину которых увеличивается или уменьшается стоимость финансовых вложений.

Выбытие финансовых вложений

В п. 25 ПБУ 19/02 перечислены основные направления выбытия финансовых вложений и сказано, что это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.

Порядок оценки выбывающих финансовых вложений зависит от их вида: ценные бумаги и все остальные финансовые вложения.Стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается в зависимости от того, определяется по ним текущая рыночная стоимость или не определяется. Если она не определяется, то стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается одним из трех способов:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета ценных бумаг;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) способом ФИФО, т.е. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг.

Как видим, из четырех известных в российском бухгалтерском учете методов оценки активов в данном случае не применяется метод ЛИФО.

Для целей налогообложения в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ выбывающие ценные бумаги могут оцениваться также тремя способами, но среди них нет средней первоначальной стоимости, и в то же время предусмотрен метод ЛИФО.

По каждой группе (виду) ценных бумаг в течение отчетного года должен применяться только один способ оценки (п. 31). В приложении к ПБУ 19/02 приведены цифровые примеры использования различных способов оценки при выбытии финансовых вложений. Если по ценным бумагам определяется текущая рыночная стоимость, то стоимость их при выбытии рассчитывается исходя из последней оценки. Все остальные выбывающие финансовые вложения (кроме ценных бумаг) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.

Доходы и расходы по финансовым вложениям

Доходы по финансовым вложениям могут признаваться организацией самостоятельно или доходами от обычных видов деятельности, или прочими поступлениями (п. 34 ПБУ19/02). Это право предоставлено также п. 4 ПБУ 9/99. Однако исходя из п.п. 5 и 7 ПБУ 9/99, такая классификация доходов возможна только по доходам от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций. Следовательно, доходы по остальным финансовым вложениям должны относиться к прочим поступлениям, в частности к операционным доходам. Отсюда логичным является отнесение к операционным расходам расходов, поименованных в п.п. 35 и 36. Если доходы по финансовым вложениям признаются организацией как доходы от обычных видов деятельности, то и расходы, связанные с обслуживанием этих финансовых вложений, должны классифицироваться как расходы по обычным видам деятельности. Об этом следовало сказать в разделе V ПБУ 19/02.

Обесценение финансовых вложений

В процессе хозяйственной деятельности организации её финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, могут обесцениваться. Примерные причины этого перечислены в п. 37 ПБУ19/02. Из содержания этого пункта можно сделать вывод, что обесцениваться могут теоретически все виды финансовых вложений, однако на практике чаще всего обесцениваются ценные бумаги.

Порядок расчета суммы снижения стоимости (СС) ценных бумаг второй группы изложен в п. 37 ПБУ 19/02. По нашему мнению, СС можно рассчитать по формуле:

СС = ЭВП - ЭВФ (1)

ЭВП - экономические выгоды (доходы), которые организация планировала получать;
ЭВФ - экономические выгоды (доходы) получаемые организацией.

После исчисления СС определяется расчетная стоимость ценных бумаг - (РС) по формуле:

РС = УС - СС (2)

УС - учетная стоимость ценных бумаг (стоимость по которой ценные бумаги отражены в бухгалтерском учете).

Снижение стоимости ценных бумаг может быть устойчивым и неустойчивым.

В п. 37 ПБУ19/02 перечислены три условия, при наличии которых вышеуказанное снижение стоимости признается устойчивым. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости должна проводиться по всем ценным бумагам, по которым наблюдаются признаки их обесценивания.

В случае устойчивого снижения стоимости ценных бумаг образуется резерв под обесценение финансовых вложений (Р): коммерческими организациями - за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческими организациями - за счет увеличения расходов. Сумма отчислений в резерв рассчитывается по формуле:

Р = УС - ЗС (3)

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги показываются по учетной стоимости за минусом суммы образованного резерва под их обесценение.

Вышеуказанная проверка на обесценение финансовых вложений может проводиться организацией не только на конец года, но и на отчётные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, т.е. на конец каждого квартала. При этом должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Как это сделать в ПБУ 19/02 не говорится, по нашему мнению необходимо составить соответствующий расчет с обоснованием соответствующих показателей (СС, ЭВП, ЭВФ и др.).

В дальнейшем расчетная стоимость финансовых вложений может или снижаться, или повышаться. В связи с этим необходимо корректировать сумму созданного резерва под обесценение финансовых вложений. При снижении расчетной стоимости резерв увеличивается, а при повышении - уменьшается. Сумма увеличения или уменьшения резерва относится у коммерческих организаций на финансовые результаты (в составе соответственно операционных расходов или доходов), у некоммерческих организаций - на увеличение или уменьшение расходов.

Из текста ПБУ 19/02 не вытекает необходимость списания неиспользованного резерва на конец отчётного года, т.е. остаток резерва является переходящим из года в год.

Списание резерва может быть в двух случаях:

1) если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости;
2) при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

Списание резерва во втором случае должно быть отражено в конце отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений. Момент списания резерва в первом случае из текста ПБУ 19/02 не совсем ясен. Мы считаем, что это лучше делать в конце года.

На сумму списанного резерва у коммерческих организаций увеличиваются операционные доходы, а у некоммерческих организаций - уменьшаются расходы.

Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

В п. 41 ПБУ19/02 сказано, что финансовые вложения должны отражаться в бухгалтерской отчетности с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. В соответствии с п. 23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 25.06.2000 г. № 60н, финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты.

Остальные финансовые вложения являются долгосрочными.

В п. 42 ПБУ19/02 перечислен минимальный набор показателей по финансовым вложениям, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности (с учетом требований существенности).

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Понятие финансовых вложений

В п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям отнесены:

1) ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых обществ);

3) предоставленные другим организациям займы;

4) депозитные вклады в кредитных организациях;

5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

6) вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

В п. 2 ПБУ 19/02 перечислены три условия, которым должны отвечать активы для учета их в качестве финансовых вложений. В п. 5 ПБУ 19/02 говорится, что организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. В п. 6 ПБУ 19/02 указан основной принцип аналитического учета финансовых вложений - по организациям (эмитентам приобретенных ценных бумаг, заемщикам, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены финансовые вложения, держателей депозитных вкладов, простым товариществам и т.п.).

ПБУ19/02 не содержит обязательного перечня реквизитов ценных бумаг, которые должны фиксироваться в аналитических регистрах бухгалтерского учета.

Финансовые вложения второй группы подлежат отражению и в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам (например, облигациям), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, как и раньше разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода) относить коммерческими организациями на операционные доходы или расходы, а некоммерческими организациями - на уменьшение или увеличение расходов.

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик
2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений
3. Введение новой классификации ценных бумаг
4. Первоначальная стоимость ценных бумаг
5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости
6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений
7. Выбытие финансовых вложений
8. Капли дегтя в бочке меда

Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 126н от 10 декабря 2002 г. утверждено Положение по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02. Следует отметить, что до принятия указанного ПБУ методология учета финансовых вложений регулировалась соответствующим разделом Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н); Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2); Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) (Далее для краткости будем называть их Положение, Порядок и Инструкция.) . В случае отсутствия в перечисленных документах указаний на решение тех или иных проблем бухгалтер должен был самостоятельно решать их, исходя из общих требований, допущений и правил, содержащихся в иных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такие решения довольно часто были весьма дискуссионными, и принимались бухгалтерами буквально на свой страх и риск. Взять хотя бы вопрос, как списывать индивидуально не определимые виды ценных бумаг (например, акции) в случае их продажи — методами ФИФО, ЛИФО или по средней оценке. Новое ПБУ, безусловно, вносит в методологию и практику бухгалтерского учета финансовых вложений много полезного.

К его несомненным достоинствам следует отнести:

Определение финансовых вложений не путем перечисления их видов, как это делалось в прежних нормативных документах, а через выделение принципиальных характеристик, которые позволяют считать те или иные активы финансовыми вложениями.
Определение, что является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.
Введение новой классификации ценных бумаг.
Отказ от неизменной учетной стоимости ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости.
Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Остановимся на этих вопросах более подробно.

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик

Обращаясь к Положению, бухгалтер получал следующую информацию: к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п.43). Практически дословно такой же текст содержался в Инструкции — в описании счета 58 “Финансовые вложения“. Иных нормативных определений не было, поэтому появление каждого, не упомянутого в приведенном перечне, вида финансовых вложений вызывало вопрос: а, собственно, является ли данный актив финансовыми вложениями. По перечню субсчетов счета 58 можно было догадаться, что вклады по договору простого товарищества тоже являются финансовыми вложениями, а слова “и др.“ в этом перечне субсчетов позволяли добавлять новые виды финансовых вложений, что, в общем-то, было небезопасно, поскольку в Положении перечень был закрытым, т.е. какого-либо расширения не предполагал. По этой причине в печати долго велась дискуссия, считать ли финансовыми вложениями приобретенные права требования, либо их нужно учитывать по правилам учета дебиторской задолженности.

С выходом ПБУ 19/02 (см. п.2) все эти проблемы устранены. Теперь для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Хотя дальше в п.3 законодатель и приводит уже привычный нам перечень видов вложений, теперь мы воспринимаем его скорее как перечень примеров, нежели как основание для квалификации активов. Это означает, что появление нового актива, удовлетворяющего условиям п.2, но не упомянутого в п.3, уже не поставит бухгалтера в тупик — такой актив без сомнения нужно будет признать финансовыми вложениями.

Теперь необходимо проанализировать условия признания финансовых вложений.

Во-первых, для признания финансовых вложений действительно крайне важно наличие у организации соответствующих документов. Аудиторская практика показывает, что весьма часто подтверждением наличия вложений в уставный капитал какой-либо организации бухгалтера считают платежное поручение о списании соответствующей суммы с расчетного счета. При этом из-за постоянного цейтнота бухгалтера даже не интересуются, а не ликвидирована ли эта организация, не говоря уже о том, каково состояние ее учредительных документов (устава и договора) и есть ли у инвестора права на получение каких-либо дивидендов. Платежное поручение не является подтверждением каких-либо прав, кроме наличия дебитора, поэтому аудитор требует отражать указанные суммы не по строке финансовых вложений, а по строке прочих дебиторов. Если же дебитор уже ликвидирован или истек срок исковой давности, то приходится ставить вопрос о списании данной безнадежной задолженности на убытки. Вот такие “финансовые вложения“…

Чем же следует подтверждать наличие у организаций финансовых вложений (какие документы следует считать “надлежаще оформленными“) (См. статьи 29 Федерального закона РФ от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг“, а также статьи 67, 146, 382, 385, 389, 807, 808, 1041 Гражданского кодекса РФ.)?

Поскольку участники хозяйственного общества вносят вклады в порядке, размерах, способами и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами, то для подтверждения наличия вклада в общество с ограниченной ответственностью организация должна быть представлена в качестве участника в учредительных документах этого общества и иметь документы, подтверждающие внесение вклада в денежной или неденежной форме (платежное поручение, акты приема-передачи основных средств, накладные на передачу сырья, материалов или товаров, акты передачи векселей и т.д.).
Для подтверждения прав на выданные займы, депозитные вклады в кредитных организациях организация должна иметь соответствующий договор (займа, депозита и т.д.) и документы, подтверждающие перечисление денежных средств заемщику или передачу ему займа в натуральной форме (платежные поручения, акты, накладные).
Для подтверждения прав на приобретенные права требования организация должна иметь соответствующий договор цессии и переданные ей предыдущим кредитором документы, свидетельствующие о наличии дебиторской задолженности.
Для подтверждения прав на вклад в простое товарищество (совместную деятельность) организация должна иметь соответствующий договор простого товарищества и документы, подтверждающие внесение вклада в денежной или неденежной форме (платежные поручения, акты, накладные).
Поскольку права по ордерной ценной бумаге (вексель, складское свидетельство) передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи — индоссамента, то для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь подлинник ордерной ценной бумаги с индоссаментом на свое имя или с бланковым индоссаментом.

Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу. Право на предъявительскую документарную ценную бумагу (облигация) переходит к приобретателю (Используемые термины определяются Гражданским кодексом (статья 145) и Законом “О рынке ценных бумаг“ (статья 2) следующим образом.

Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя); ценные бумаги на предъявителя — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав не требуют идентификации владельца;

2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага); именные ценные бумаги — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца;

3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Документарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо.

Бездокументарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо.) :
- в случае нахождения ее сертификата у владельца — в момент передачи этого сертификата приобретателю;
- в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии — в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь сертификат или выписку со счета депо по предъявительской ценной бумаге.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу (акция, облигация) переходит к приобретателю:
- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра — с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь выписку со счета депо или выписку из реестра по именной ценной бумаге, сделанную на ее имя.

Во-вторых, следует обратить внимание на требование приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости. Если организация приобретает акции других организаций не с целью получения дивидендов или выгодной перепродажи этих акций, а с целью установления контроля над эмитентом акций (вложения в дочерние и зависимые организации), то такие вложения не регулируются документом по учету финансовых вложений, но подлежат отдельному регулированию, как об этом специально указано в п.7 ПБУ. Аналогичного подхода придерживаются международные стандарты финансовой отчетности: в них данные вопросы также регулируются отдельными стандартами. Кроме того, по причине отсутствия экономических выгод не признаются финансовыми вложениями взносы в некоммерческие организации и различные спонсорские выплаты.

Что касается перечня активов, которые не должны относиться к финансовым вложениям, то он, в принципе, каких бы то ни было сложных моментов не содержит. Очевидно, что выкупленные собственные акции (счет 81), товарные векселя (счет 62), доходные вложения в материальные ценности (счет 03) к финансовым вложениям отношения не имеют. Несколько сложнее ответить на вопрос, на каком счете учитывать (и, соответственно, как отражать в балансе) драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Здесь можно предложить два подхода:

А) отразить их на самостоятельном синтетическом счете (лучше всего был бы счет 09, поскольку этот код относится к группе кодов внеоборотных активов, каковыми данные ценности и являются, но поскольку данный код уже задействован на основании ПБУ 18/02, то можно выбрать код 17 или 18, 46 или 47, 59 или любой иной);
Б) отразить их на различных счетах — драгоценные металлы на специальном субсчете счета 52 (согласно п.4 статьи 1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615–1 “О валютном регулировании и валютном контроле“ драгоценные металлы относятся к валютным ценностям) (Однако для этого рабочий план счетов должен содержать счет 52 в ином наименовании — “Валютные ценности“, а не “Валютные счета“, как этот счет именуется в Инструкции.) , ювелирные изделия на специальном субсчете счета 41 “Товары“, а произведения искусства — на счете 01 “Основные средства“ в качестве объектов интерьера офиса.

Однако при любом подходе указанные активы, по нашему мнению, должны быть отражены в балансе по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, даже если их учет ведется на счетах 52, 41 или 01. Безусловно, в пояснительной записке к отчетности, данные активы должны быть обязательно охарактеризованы (например, в разделе “Немонетарное имущество организации“).

В заключение отметим, что трудно не согласиться с мнением С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“ / Под ред. С.А.Николаевой. — М., “Аналитика-пресс“, 2000. — 224 с., с. 165.) о том, что указанные активы вполне можно было бы включить в состав финансовых вложений, причем именно потому, что организация приобретает их с целью извлечения выгод от роста стоимости данного имущества.

2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений

Достижением ПБУ является именно внимание к данному вопросу, поскольку само определение единицы бухгалтерского учета вряд ли можно считать удачным. Действительно, бухгалтеру, не имеющему опыта соответствующего учета, сложно понять, что такое “серия, партия и т.п. совокупность финансовых вложений“.

Попробуем сами решить эту проблему. По нашему мнению, единицей бухгалтерского учета финансовых вложений, за исключением ценных бумаг, являются отдельные объекты вложений, оформленные самостоятельными договорами: вклад в уставный капитал отдельной организации, все перечисления средств по одному договору займа, права требования к отдельному дебитору, приобретенные по одному договору цессии, вклад в отдельный договор простого товарищества. Что касается ценных бумаг, они должны быть разделены на индивидуально определимые и неопределимые. Индивидуально определимые бумаги имеют признаки, позволяющие отличить их от других аналогичных ценных бумаг. Например, каждый вексель имеет собственную серию и номер. Как правило, индивидуально определимыми являются документарные ценные бумаги и некоторые бездокументарные — облигации и др. Единицей бухгалтерского учета индивидуально определимых ценных бумаг является отдельная бумага (вексель, сертификат, облигация). Для инди виду альн о неопределимых ценных бумаг (например, бездокументарных акций) единицей бухгалтерского учета является пакет. Пакет — это совокупность ценных бумаг одного выпуска (Согласно Закону “О рынке ценных бумаг“ выпуск эмиссионных ценных бумаг — совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска (статья 1).) , приобретенных на одинаковых условиях. Из этого определения следует:
А) пакетами учитываются только эмиссионные ценные бумаги (только они размещаются выпусками согласно статье 1 Закона “О рынке ценных бумаг“);
Б) бумаги одного пакета относятся к одному виду (в одном выпуске нельзя зарегистрировать одновременно акции и облигации), выпускаются одним эмитентом и имеют равный номинал;
В) бумаги приобретаются на одинаковых условиях, если они приобретаются по одинаковой цене в одно время у одного держателя (в том числе и номинального). Если бумаги приобретаются по разной цене, в разное время или у разных держателей, они относятся к различным пакетам.

Отличие в договорной цене определяет отличие учетной стоимости, разное время или разные владельцы определяют разные сделки, а эта информация будет полезной в конфликтных ситуациях, когда держатель бумаг будет вынужден доказывать свои права на них.

При таком подходе легко организовать аналитический учет, как того требует п.6 ПБУ 19/02 — по эмитентам, видам бумаг (в тексте ПБУ говорится об их названии), номерам и сериям, номиналам, расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, их количеством, датой покупки и т.д.

3. Введение новой классификации ценных бумаг

С экономической точки зрения, т.е. с точки зрения того, для чего организация приобретает и владеет ценными бумагами (какие экономические выгоды привлекают ее в данном активе), ценные бумаги могут быть:

Спекулятивными — эти ценные бумаги приобретаются с целью перепродажи и извлечения дополнительного дохода от разницы их рыночной стоимости на момент приобретения и продажи;
Долговыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью их погашения эмитентом (для векселей — векселедателем) и извлечения дополнительного дохода от процентов, начисленных и выплаченных эмитентом за пользование денежными средствами, предоставленными ему на возвратной и платной основе при приобретении этих бумаг;
Долевыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью формирования пакета акций, позволяющего контролировать их эмитента, и извлечения дополнительных доходов в виде дивидендов либо иных экономических выгод, извлекаемых из возможности заставить организацию-эмитента выполнять те или иные условия.

Если сопоставить эту классификацию с той, по которой финансовые вложения отражаются в отчетности, то следует признать, что

Краткосрочные финансовые вложения — это спекулятивные ценные бумаги независимо от сроков их обращения (Например, организация должна признать краткосрочными вложения в облигации сроком погашения через 366 дней и более, если эти облигации приобретались с намерением их последующей перепродажи за период менее 365 дней. Срок погашения становится решающим критерием только в случае невозможности установить тот период времени, в течение которого организация предполагает владеть данными ценными бумагами.) и долговые ценные бумаги со сроком погашения менее года;
Долгосрочные финансовые вложения — это долговые ценные бумаги со сроком погашения более года и долевые ценные бумаги.

Таким образом, при присвоении кодов аналитического учета по счету 58 и при составлении отчетности бухгалтер должен анализировать не срок, через который бумаги должны быть погашены, а намерение, с которым эти бумаги приобретались. Только такой подход отражает степень ликвидности активов, поскольку ценные бумаги солидных эмитентов со сроком погашения более года будут более ликвидны, чем бумаги, выпущенные неплатежеспособным эмитентом, даже если срок их погашения во много раз короче. Изменение намерений (погашение вместо перепродажи, перепродажа вместо формирования контрольного пакета акций и т.д.) должно сопровождаться изменением аналитического учета по данным ценным бумагам и строки, по которой они отражаются в балансе. Все подобные изменения по общему правилу должны быть аргументированы, документально оформлены и раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

4. Первоначальная стоимость ценных бумаг

Первоначальная стоимость финансовых вложений — это та стоимость, по которой они принимаются к учету.

Финансовые вложения, приобретенные за плату (не только ценные бумаги, но и вклады в уставные капиталы, приобретенные права требования), принимаются к учету по сумме фактических затрат (за исключением возмещаемых налогов). Сам перечень фактических затрат по сравнению с действовавшим ранее Порядком претерпел следующие изменения. Во-первых, законодатель впервые указал, что делать с затратами на информационные и консультационные услуги в случае отказа от приобретения ценных бумаг. Исходя из этого, можно предложить следующий порядок бухгалтерских записей:

Дебет счета 97 кредит счета 60 — отражены затраты на информационные и/или консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (включая НДС);

Дебет счета 58 (в аналитике приобретаемых пакетов) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг включена в первоначальную стоимость приобретенных ценных бумаг;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг признана расходом в момент, когда было принято решение отказаться от приобретения ценных бумаг.

Во-вторых, из перечня исключены расходы по уплате процентов по заемным средствам. Согласно ПБУ 15/01 проценты, уплаченные по заемным средствам, включаются только в стоимость инвестиционного актива, каковым признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01). Поскольку сделки по приобретению финансовых вложений и оформлению прав собственности на них длительного времени не требуют, то проценты, уплаченные по займам и кредитам, привлеченным для приобретения финансовых вложений, должны признаваться операционными расходами. Такой порядок, совершенно оправданный для сырья, материалов или иных активов, не являющихся инвестиционными, в случае с ценными бумагами становится не слишком удачным. Если профессиональный участник рынка ценных бумаг только начинает свою деятельность на рынке и делает это за счет заемных средств (если заем выдан для приобретения конкретных пакетов бумаг), то этот порядок практически гарантирует убыточность его деятельности. В период реализации приобретенных бумаг прибыль, напротив, будет существенно завышена, что никак не поможет пользователям отчетности принимать на ее основе верные экономические решения. Выходом здесь, на наш взгляд, при соответствующей необходимости и экономическом обосновании является включение процентов в стоимость ценных бумаг (путем регулярного увеличения их учетной стоимости), поскольку Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ предполагает возможность отступления от требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (“В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение прав ил бухга лтерског о учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете“ (п. 4 статьи 13 Закона “О бухгалтерском учете“).) .

В-третьих, добавлена возможность включения в стоимость ценных бумаг общехозяйственных расходов, если они непосредственно связаны с приобретением этих финансовых вложений. Речь идет, например, о расходах на командировки, целью которых является приобретение финансовых вложений. Наконец, последнее нововведение в порядок формирования первоначальной стоимости — это возможность признавать прочие затраты, связанные с приобретением ценных бумаг (кроме их договорной стоимости, оплачиваемой продавцу) операционными расходами в случае несущественности таких прочих расходов по сравнению со стоимостью самих ценных бумаг. Очевидно, что использование данного порядка должно быть определено учетной политикой организации, и применять этот порядок следует (а) последовательно (из года в год) и (б) систематически (для всех ценных бумаг без исключения). Для этого в учетной политике должно быть определено соотношение стоимости ценных бумаг и величины прочих расходов, при котором последние признаются несущественными. При формировании первоначальной стоимости финансовых вложений следует учитывать не только требования соответствующего раздела ПБУ (раздел II), но и содержание п.35, согласно которому расходы, связанные с предоставлением займов, не могут включаться в их первоначальную стоимость, а отражаются в качестве операционных. Игнорирование этого указания не позволит организации правильно отразить погашение выданных займов (их учетная стоимость совершенно неоправданно будет завышена на величину сопутствующих затрат — оплату услуг консультантов, посредников и т.д.). Наконец, напомним, что согласно п. 7 ПБУ 3/2000 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ средства в расчетах (включая по заемным обязательствам, т.е. валютные депозиты) и стоимость краткосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли не только на момент принятия к учету, но и на момент составления отчетности и на момент совершения операций с ними (при выбытии).

Комментируя порядок оценки финансовых вложений, внесенных в уставный капитал, следует отметить наличие определенных законодательных ограничений (См. Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ (ст.34) и от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью“ (ст.15).) . Во-первых, Устав организации не должен содержать ограничения о невозможности оплаты акций или вкладов неденежными средствами (немонетарным имуществом), хотя может содержать запрет на внесение определенных их видов либо, напротив, указывать, какие именно виды финансовых вложений должны вноситься в оплату акций или вкладов.

Во-вторых, денежная оценка вложений, вносимых в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, при оплате дополнительных акций денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом) общества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости каждого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества или советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком, хотя может быть уменьшена по сравнению с данными оценщика. Для ООО оценщик должен привлекаться только в случае, когда номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества.

Кроме того, закон содержит дополнительное требование о том, что участники ООО и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации ООО или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

В случае приобретения финансовых вложений безвозмездно авторы совершенно справедливо считают, что их следует разделить на группы. Так, безвозмездно полученные ценные бумаги должны приниматься к учету по рыночной стоимости (п.13 ПБУ 19/02 содержит правила определения этой рыночной стоимости). Что касается предоставленных займов, то безвозмездное получение таких вложений не представляется возможным, поскольку противоречит нормам Гражданского кодекса (кодекс требует фактической передачи заемных средств). Иное дело права требования — закон не запрещает их безвозмездной передачи от одного кредитора к другому. Вероятно, в этом случае первоначальная оценка финансовых вложений также должна производиться по рыночной стоимости.

Что касается финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим неденежную оплату (мена), то они традиционно оцениваются по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Также традиционно оцениваются активы, приобретенные за иностранную валюту — в рублях по курсу валюты на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка вкладов в простое товарищество (совместную деятельность) осуществляется по той денежной оценке, которая согласована товарищами в договоре. Сложным моментом является ответ на вопрос, куда относить разницу между договорной и учетной стоимостью передаваемого имущества.

Попробуем ответить на него на следующем примере. Пусть вклад товарища оценен в 1000 тыс. руб.:

Дебет счета 58 кредит счета 76 — отражен вклад в простое товарищество — на сумму 1000 тыс. руб.

Из этой суммы 800 тыс. руб. составляют объекты основных средств и 200 тыс. руб. профессиональные знания, деловая репутация и деловые связи товарища (последние могут быть вкладом согласно ст. 1042 ГК РФ), тогда в учете будет отражено:

Дебет счета 76 кредит счета 01 — списана остаточная стоимость объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество;

Дебет счета 91 кредит счета 76 — признаны расходы от выбытия объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество — на сумму разницы между 800 тыс. руб. и остаточной стоимостью основных средств;

При этом на счете 91 останется сальдо в размере разницы между договорной и остаточной стоимостью основных средств. Аналогично будет отражаться передача другого неденежного имущества — ценных бумаг, сырья и материалов и т.д.

Что касается знаний, репутации и связей, то, вероятнее всего, их вклад также следует отразить проводкой:

Дебет счета 76 кредит счета 91 — отражен вклад профессиональных знаний, деловой репутации и деловых связей — на сумму 200 тыс. руб.

Причем доходы в этом случае будут уже не операционными, а внереализационными, так как в качестве внереализационных доходов или расходов отражаются все разницы в оценках (в нашем случае учетная оценка актива равна нулю, а договорная — 200 тыс.). При этом важно, что актив не выбывает (товарищ продолжает пользоваться своими знаниями, репутацией и связями), поэтому операционных доходов и расходов по его выбытию отражать не следует.

5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости

Согласно действовавшим ранее нормативным документам допускалась переоценка только по долговым ценным бумагам путем равномерного доведения их стоимости до номинала. Таким образом, изменение учетной стоимости никак не было связано с изменением рыночной стоимости финансовых вложений. Раз определив в своей учетной политике указанный порядок, организация была обязана переоценивать свои долговые ценные бумаги (облигации, в екселя), даж е если их ры ночная стоимость неуклонно снижалась. Стоимость прочих ценных бумаг также оставалась неизменной и в учете и в отчетности, независимо от каких бы то ни было колебаний их рыночного курса. Говорить о качестве отчетности в этом случае вряд ли стоило.

Новое ПБУ 19/02 требует корректировать учетную (а значит, и балансовую) оценку ежегодно, но при этом разрешает выполнять эту корректировку ежемесячно или ежеквартально. Важно подчеркнуть, что учет по изменяющейся учетной стоимости предусмотрен только для финансовых вложений, имеющих рыночную котировку. Разница оценок в этом случае признается операционным доходом или расходом организации:

Дебет счета 58 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражено превышение текущей рыночной стоимости финансовых вложений над их первоначальной или учетной стоимостью на предыдущую отчетную дату;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 58 — отражено превышение первоначальной или учетной стоимости на предыдущую отчетную дату над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений.

Финансовые вложения, для которых текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете:

А) по неизменной учетной стоимости;
Б) по изменяющейся учетной стоимости на основании ранее действовавшего механизма (он продолжает применяться только для долговых ценных бумаг в виде доведения их учетной стоимости до номинала).

Важно, что для долговых ценных бумаг, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость, механизм доведения до номинала применяться уже не может.

Что касается оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, то в п. 23 ПБУ 19/02 специально указано, что записи в бухгалтерском учете в этом случае не производятся, т.е. учетная стоимость остается неизменной, а дисконтированную стоимость можно отразить только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, причем расчет дисконтированной стоимости должен быть обоснованным.

В заключение отметим, что корректировка стоимости финансовых вложений за счет доходов и расходов является единственно допустимой с точки зрения авторов ПБУ. По нашему мнению, более правильным решением было бы разделение этих источников, предложенное С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“, с. 161, 169.) , которая считает, что корректировать учетную стоимость долгосрочных ценных бумаг следует за счет добавочного капитала организации (подчеркнем, что данное решение законодателем не принято).

Дело в том, что краткосрочные вложения выбывают в том же году, в котором отражается корректировка, поэтому доходы и расходы от выбытия вложений и от корректировки их учетной стоимости взаимно дополняют друг друга, а отчет о прибылях и убытках содержит при этом итоговую картину операций с финансовыми вложениями. Отражение доходов и расходов по финансовым вложениям, выбытие которых предполагается в последующие годы, искажает финансовый результат деятельности организации в отчетном году, а отчет о прибылях и убытках изменяется на величину будущих, еще не полученных, доходов или расходов. Если же корректировать стоимость за счет добавочного капитала, то балансовая оценка финансовых вложений будет соответствовать их рыночной оценке, а отчет о прибылях и убытках при этом искажаться не будет.

6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв теперь формируется по всем вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (ранее, напротив, резерв формировался только по ценным бумагам и только при наличии их рыночных котировок). Такой порядок создания резерва совершенно оправдан, поскольку вложения, имеющие рыночные котировки, отражаются не только в учете, но и в отчетности не по неизменной, а по текущей учетной стоимости, приближенной к их рыночной оценке (механизм рассмотрен выше).

Порядок создания резерва продолжает базироваться на принципе осмотрительности, что означает необходимость его создания только в случае падения “величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности“.

Однако исчисление величины резерва стало принципиально иным. Ранее его величина определялась как разница учетной и рыночной стоимости ценных бумаг. Теперь порядок действий изменился. Сначала определяется сумма снижения величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, которая и формирует резерв. И только потом определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения.

ПБУ 19/02 требует создавать резерв под обесценение только по тем вложениям, по которым снижение экономических выгод носит устойчивый характер (условия признания устойчивости снижения приведены в п.37).

Кроме того, в текст включены примеры ситуаций, в которых происходит устойчивое снижение экономических выгод от финансовых вложений, среди которых неплатежеспособность и/или банкротство эмитента ценных бумаг, дебитора по приобретенным правам требования или заемщика; обвал и стагнация фондового рынка (“совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости») и т.д.

Следующее нововведение — создание резерва не только по итогам года для целей формирования годовой отчетности, но и ежеквартально или ежемесячно — для целей формирования промежуточной отчетности.

Неизменными по сравнению с действовавшим ранее порядком остались следующие условия:

формирование и корректировка резерва за счет операционных доходов и расходов организации;
необходимость подтверждения расчета снижения экономических выгод (добавилась необходимость подтверждения устойчивости падения экономических выгод);
уменьшение резерва в течение года в случае выбытия вложений, по которым он создавался (добавилась необходимость уменьшения резерва в случае прекращения устойчивого снижения экономических выгод — ранее вложения с растущими котировками исключались из резерва только по итогам года).

7. Выбытие финансовых вложений

К достижениям ПБУ следует отнести, что впервые в нормативном документе погашение и реализация финансовых вложений признаны самостоятельными видами их выбытия. Это позволяет, по мнению автора, отражать погашение финансовых вложений (выданных займов и долговых ценных бумаг) без применения счетов доходов и расходов:

Дебет счета 76 кредит счета 58 — отражена передача ценных бумаг для погашения (эмитенту облигаций или плательщику по векселю) — по дате акта приема-передачи ценных бумаг. Одновременно:

Дебет счета 76 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражены доходы в виде дисконта или процентов по погашенным долговым ценным бумагам, которые учитывались без доведения их учетной стоимости до номинала;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 76 отражены расходы по получению платежа (услуги посредника и др.);

Дебет счета 51 кредит счета 76 — поступили средства от погашения ценных бумаг (от эмитента облигаций или плательщика по векселю) — по дате поступления средств.

Таким образом, в качестве операционного дохода отражаются только проценты или дисконты по долговым ценным бумагам, а не вся сумма средств, пришедших в счет их погашения.

Далее обратим внимание на порядок определения стоимости выбывающих финансовых вложений. Финансовые вложения выбывают по учетной стоимости. Для финансовых вложений, имеющих рыночные котировки, учетная стоимость на момент выбытия равна их рыночной стоимости на последнюю отчетную дату. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная текущая учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада). Для фи нансовых вложени й, рыночные коти ровки которых не определяются, учетная стоимость на момент выбытия равна первоначальной стоимости. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная первоначальная учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада).

Для индивидуально неопределимых финансовых вложений при выбытии списывается условная учетная оценка, определяемая методом ФИФО или по средней стоимости. Важно подчеркнуть, что ПБУ 19/02 не предусматривает возможность оценки методом ЛИФО, и это не упущение авторов ПБУ, а позиция, которой придерживаются не только российские, но и международные стандарты отчетности (ограничение использования метода ЛИФО).

8. Капли дегтя в бочке меда

Теперь немного о недостатках принятого ПБУ.

Первое — кто должен руководствоваться указанным ПБУ. Если под организацией понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (п.1), то каким нормативным документом следует руководствоваться товарищу, ведущему совместные дела по договору простого товарищества? Должен ли он создавать на балансе совместной деятельности резервы под обесценение ценных бумаг, переоценивать их учетную стоимость — на эти и другие вопросы не содержат ответов ни ПБУ 19/02, ни Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н).

Второе — суммовые разницы включаются в стоимость финансовых вложений только до принятия к учету. В данном случае для финансовых вложений применен общий подход к учету суммовых разниц. Если для иных видов имущества — основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др. — этот подход вполне объясним тем, что все соответствующие ПБУ содержат требование неизменности учетной стоимости активов после их принятия к учету, то для финансовых вложений это не так. То, что учетная стоимость финансовых вложений является изменяющейся (текущей) позволяет поставить вопрос о возможности включения в нее суммовых разниц, образовавшихся после принятия вложений к учету.

Бухгалтерский учет финансовых вложений ведется на счете 58. Рассмотрим, что и в каком порядке отражается в составе таких вложений.

Бухгалтерский учет финансовых вложений

Бухгалтерскому учету в составе рассматриваемого показателя подлежат:

ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
приобретенная дебиторская задолженность и др.

Инвестиции и активы подлежат учету в составе финансовых вложений, если они:

документально подтверждены;
по ним предполагается несение финансовых рисков;
направлены на извлечение прибыли.

Так, об учете финансовых вложений гласит ПБУ 19/02 .

Не относятся к этому показателю:

выкупленные для аннулирования или последующей продажи собственные акции предприятия;
выданные в правоотношениях купли-продажи и оказания услуг векселя;
инвестиции в имущество, переданное в аренду за определенную плату;
драгоценности, картины и т.п., если их приобретение не имеет отношения к обычной деятельности предприятия;
основные средства, МПЗ и НМА.

Текущий учет финансовых вложений и ценных бумаг ведется на счете 58 "Финансовые вложения". Одновременно депозитные вклады подлежат учету на субсчете 55-3 "Депозитные счета".

В аналитическом учете по ценным бумагам должны быть отражены сведения о:

наименовании эмитента;
названии и реквизитах ценной бумаги;
стоимости;
общем количестве;
дате приобретения и выбытия;
месте хранения.

Стоимость финансовых активов

Российскими организациями финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В составе затрат учитываются:

уплаченные суммы по контрактам;
стоимость различных услуг, связанных соответствующими инвестиционными вложениями;
вознаграждения для посредников;
иные затраты на финансовые вложения.

Чтобы правильно установить стоимость финансовых вложений для целей бухучета, применяются все доступные источники.

Один вид активов обращается на рынке. Такие инвестиционные вложения подлежат учету и отчетности по завершении соответствующего года по текущей рыночной стоимости. Она определяется путем корректировки стоимости, определенной на предыдущую отчетную дату. Такая корректировка производится на выбор организации:

либо раз в месяц;
либо раз в квартал.

Другие активы на РЦБ не обращаются. Они учитываются на отчетную дату согласно первоначальной стоимости. По ним предусмотрена необходимость:

вести контроль обесценивания;
вводить резерв под обесценение.

При обесценении финансовых вложений следует провести анализ причин, послуживших основанием для соответствующего результата. С этой целью нужен контроль над всеми финансовыми инвестициями, по которым не учитывается текущая рыночная стоимость, если по ним есть признаки обесценения.

К счету 59 создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Согласно разд. IV ПБУ 19/02 учет выбытия финансовых вложений осуществляется при:

погашении;
продаже;
безвозмездной передаче и т.п.

Выбытие соответствующего актива, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, учитывается:

либо по первоначальной стоимости;
либо по средней первоначальной стоимости;
либо способом ФИФО.

При выбытии финансовых вложений в учете делаются проводки: Дт 76 — Кт 91 (учтен доход от реализации), Дт 91 — Кт 58 (списана первоначальная стоимость), Дт 51 — Кт 76 (поступление денежных средств).

С 1 января 2003 г. организации обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (зарегистрирован в Минюсте России 27.12.2002 № 4085) (далее - ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 предназначено для применения юридическими лицами, созданными по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами при установлении особенностей учета финансовых вложений.

В настоящее время организации для защиты временно свободных денежных средств от инфляции размещают их на депозиты в банках, приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги других организаций. Кроме этого организации сами выступают в качестве учредителей других организаций.

Методология бухгалтерского учета рассматривает такое размещение денежных средств как самостоятельный объект учета.

Такой подход основан на разделении затрат, связанных с основной деятельностью и вложениями в активы с целью получения дохода.

Понятие финансовых вложений

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:
-государственные и муниципальные ценные бумаги;
-ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения;
-вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
-предоставленные другим организациям займы;
-депозитные вклады в кредитных организациях;
-дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;
-вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям дополнительно отнесены депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Одновременно ПБУ 19/02 определены те виды вложений средств организации, которые не относятся к категории финансовых:
собственные акции, выкупленные акционерными обществами у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу (поставщику) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать для передачи за плату во временное пользование (владение), т.е. учитываемое в качестве доходных вложений в материальные ценности;
драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме этого не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п.4 ПБУ 19/02).

Для того чтобы активы были приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, должны быть одновременно выполнены следующие условия:
1. Документально подтверждено право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом.
2. Организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.).
3. Финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Принятие финансовых вложений к учету

Финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом они могут быть получены организациями следующими способами:
приобретены за плату;
внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
финансовые вложения в виде ценных бумаг могут быть получены безвозмездно;
приобретены по договорам, предусматривающими исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
получены в качестве вклада организации - товарища по договору простого товарищества.

Рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений при каждом способе их поступления в организацию.

Приобретение финансовых вложений за плату

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Обратите внимание! ПБУ 19/02 установлен особый порядок отражения затрат на информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений.

Расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, включая оплаченные информационные и консультационные услуги, формируют первоначальную стоимость приобретенных акций.

На наш взгляд, суммы таких расходов могут предварительно накапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В случае несущественности величины затрат на информационные и консультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги.

Пример 1 . Предприятие заключило договор со специализированной организацией на оказание информационных услуг с целью последующего приобретения акций ОАО. За оказанные услуги было оплачено 15 000 руб.

На основании полученной информации предприятие заключило договор и приобрело 1500 акций по цене 100 руб. за штуку на общую сумму 150 000 руб.

Поскольку на основании оказанных информационных услуг предприятие приобрело акции, то стоимость этих услуг включается в фактические затраты по приобретению акций.

1. Дебет 97 Кредит 76

2. Дебет 76 Кредит 51

3. Дебет 76 Кредит 51
- 150 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций по договору.
4. Дебет 58/1 Кредит 76
- 150 000 руб. - получены акции.
5. Дебет 58/1 Кредит 97
- 15 000 руб. - стоимость информационных услуг включена в первоначальную стоимость акций.

В тех случаях, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, оплачены, но принимается решение не приобретать такие вложения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения.

Пример 2 . Предприятие заключило договор со специализированной организацией на оказание информационных услуг с целью последующего приобретения акций ОАО и в марте 2003 г. оплатило за оказанные услуги 15 000 руб.

В апреле 2003 г. на основании полученной информации предприятие приняло решение не осуществлять финансовых вложений.

В марте 2003 г.
1. Дебет 97 Кредит 76
- 15 000 руб. - отражена сумма оказанных информационных услуг.
2. Дебет 76 Кредит 51
- 15 000 руб. - оплачена стоимость информационных услуг.
В апреле 2003 г.
3. Дебет 91/2 Кредит 97
- 15 000 руб. - на основании принятого решения не осуществлять финансовых вложений сумма затрат включена в состав операционных расходов.

Для целей налогообложения прибыли произведенные расходы по оплате информационных услуг в этом случае не учитываются.

Получение финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал

Финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены особые правила оценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Так, в соответствии с п.2 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Пунктом 3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению информация о состоянии и движении уставного капитала организации отражается на счете 80 "Уставный капитал". Внесение участниками вкладов отражается по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Поступление вкладов учредителей в виде финансовых вложений учитывается по кредиту счета 75, субсчет 1, в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Пример 3 . В оплату акций при учреждении акционерного общества учредителем внесены 1000 акций другого предприятия номинальной стоимостью 150 руб. каждая на общую сумму 150 000 руб., которая согласована всеми учредителями и подтверждена независимым оценщиком. Эта стоимость соответствует размеру вклада данного участника.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
1. Дебет 75/1 Кредит 80
- 150 000 руб. - отражено формирование уставного капитала согласно учредительным документам.
2. Дебет 58 Кредит 75/1
- 150 000 руб. - внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений.

Безвозмездное получение финансовых вложений

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется следующим образом.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, первоначальная стоимость будет представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Пунктом 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н) предусмотрено, что стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетами учета этих активов (в нашем случае со счетом 58 "Финансовые вложения").

Стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания стоимости этих активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Исходя из приведенных правил учет ценных бумаг, полученных безвозмездно, нужно вести следующим образом.

Если ценные бумаги предполагается перепродать, то следует включить их стоимость в состав внереализационных доходов с отнесением в кредит счета 91 организации в том отчетном периоде, когда эти ценные бумаги будут ею проданы.

Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то их стоимость организация может включить в состав внереализационных доходов на дату получения права собственности на эти бумаги.

Пример 4 . 20 акций номинальной стоимостью по 1000 руб., которые организация получила от физического лица, обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По заключению профессионального участника рынка ценных бумаг, текущая рыночная стоимость одной акции на дату принятия их к бухгалтерскому учету составила 1200 руб. Намерений продать ценные бумаги в ближайшее время у организации нет

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
Дебет 58/1 Кредит 91/1
- 24 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных акций.

Безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения прибыли согласно п.8 ст.250 НК РФ признается внереализационным доходом, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

Такой доход оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ. При этом информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Получение финансовых вложений при исполнении обязательств неденежными средствами

В соответствии с п.14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов.

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные финансовые вложения.

Такой порядок оценки имущества, получаемого при исполнении обязательств по договору неденежными средствами, закреплен и в других ПБУ (например, п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Пример 5 . В оплату за отгруженную продукцию, договорная цена которой составляет 252 000 руб. (включая НДС - 20% в сумме 42 000 руб.), организация по соглашению об отступном получила от покупателя облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Номинальная стоимость полученных облигаций составила 280 000 руб.

По условиям примера первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из договорной цены отгруженной продукции, в счет оплаты которой получены облигации.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей проводкой:
Дебет 58/2 Кредит 62
- 252 000 руб. - получены облигации в оплату за отгруженную продукцию.

Получение финансовых вложений в качестве вклада по договору простого товарищества

ПБУ 19/02 устанавливает порядок оценки финансовых вложений, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества (гл.55 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены Приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н).

Согласно п.3 Указаний имущество, внесенное участниками, учитывается на отдельном балансе у товарища, которому поручено ведение общих дел участников договора. При этом данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Первоначальной стоимостью полученных в этом случае финансовых вложений признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (п.15 ПБУ 19/02).

В этой оценке финансовые вложения принимаются к учету товарищем, на которого возложена обязанность ведения общих дел.

Пример 6 . Договором простого товарищества ведение общих дел возложено на организацию.

В качестве вклада в общее имущество товарищества она принимает акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, стоимость которых согласно договору составляет 100 000 руб.

В обособленном бухгалтерском учете простого товарищества эта операция отражается следующей проводкой:
Дебет 58/1 Кредит 80
- 100 000 руб. - получены акции в оценке по договору простого товарищества.

Переоценка финансовых вложений

Финансовые вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо периодически переоценивать по текущей рыночной стоимости.

Такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально (п.20 ПБУ 19/02).

Разница между оценкой таких финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58.

Пример 7 . Организация 10 февраля 2003 г. приобрела по цене 200 руб. за штуку 300 акций, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с учетной политикой переоценка финансовых вложений производится ежеквартально.

По официальным данным организатора торговли, на отчетную дату (31 марта) рыночная стоимость акции составила 205 руб.

Сумма корректировки рыночной стоимости составила 1500 руб. (300 шт. х 205 руб./шт. - 300 шт. х 200 руб./шт.)

В бухгалтерском учете 31 марта необходимо сделать следующую проводку:
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 1500 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой.

Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Обращаем внимание, что для целей исчисления налога на прибыль корректировка покупной стоимости ценных бумаг не производится.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут равномерно по мере признания причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения. Выбранный способ признания дохода необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Пример 8 . Организация 10 января 2003 г. приобрела за 400 000 руб. у банка вексель этого же банка номиналом 450 000 руб. Срок погашения векселя 10 апреля 2003 г. (90 дней). Разница (дисконт) между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 50 000 руб. (450 000 руб. - 400 000 руб.).

В соответствии с учетной политикой дисконт учитывается в составе операционных доходов (расходов) ежемесячно.

В бухгалтерском учете признание доходов отражается следующими записями.
1. По состоянию на 31 января 2003 г. (за 22 дня):
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 12 222 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 22 дня).
2. По состоянию на 28 февраля 2003 г. (за 28 дней):
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 15 555 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 28 дней).
3. По состоянию на 30 марта 2003 г. (за 30 дней):
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 16 667 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 30 дней).
4. По состоянию на 10 апреля 2003 г. (за 10 дней) - срок погашения векселя:
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 5556 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 10 дней).

Отметим, что для целей налогообложения при использовании метода начисления учет суммы дисконта производится в аналогичном порядке.

Расходы, связанные с предоставлением организацией займов другим организациям и с обслуживанием финансовых вложений (например, оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются операционными расходами организации. Такие расходы отражаются по дебету счета 91/2 "Прочие расходы" и кредиту счетов учета соответствующих расчетов.

В целях налогообложения такие расходы организаций учитываются в составе внереализационных расходов.

Выбытие финансовых вложений

Принятые к учету финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.

Поступления от продажи финансовых вложений в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" списывается стоимость реализованных вложений в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Выбытие финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, рассчитывается исходя из последней оценки.

Пример 9 . В январе 2003 г. организация приобрела 1000 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 102 руб. за штуку при номинальной цене 100 руб.

В соответствии с учетной политикой последующая оценка проводится ежеквартально и по состоянию на 31 марта 2003 г. составила 120 руб. Доходы от продажи учитываются в составе операционных доходов.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.
В январе:
Дебет 76 Кредит 51
- 102 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций согласно договору;
Дебет 58/1 Кредит 76
- 102 000 руб. - полученные акции приняты к учету.
В марте:
Дебет 58/1 Кредит 91/1
- 18 000 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (120 руб/шт. х 1000 шт. - 102 000 руб.).
В апреле:
Дебет 76 Кредит 91/1
- 37 200 руб. (300 шт. х 124 руб/шт.) - отражена задолженность по оплате акций;
Дебет 51 Кредит 76
- 37 200 руб. - получены денежные средства;
Дебет 91/2 Кредит 58/1
- 36 000 руб. (300 шт. х 120 руб/шт.) - списана стоимость проданных акций по последней оценке;
Дебет 91/9 Кредит 99
- 1200 руб. - заключительными оборотами апреля списано сальдо прочих доходов и расходов.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ.

Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п.2 ст.280 НК РФ).

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п.5 ст.280 НК РФ).

При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

С учетом требования существенности в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
- стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определялась;
- по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных в залог;
- суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные: об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В связи с принятием ПБУ 19/02 в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета необходимо внести следующие дополнения:
1) о периодичности переоценки финансовых вложений по текущей рыночной стоимости (ежемесячной или ежеквартальной);
2) о способах расчета стоимости при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по способу ФИФО);
3) о признании доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений;
4) о периодичности проведения проверки на обесценение финансовых вложений (по состоянию на 31 декабря отчетного года либо на отчетные даты промежуточной отчетности);
5) о порядке отнесения дисконта на финансовые результаты по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.