Эта статья была написана для специализированного журнала несколько лет назад, однако издание неожиданно закрылось. Текст был скорректирован в соответствии с новыми формулировками международных профессиональных стандартов внутреннего аудита. Предполагается, что он и сегодня не потерял своей актуальности и практического значения относительно вопросов представления результатов внутреннего аудита.
Представление результатов аудита, а проще говоря, написание аудиторского отчета, зачастую превращается в настоящее испытание для внутренних аудиторов. Требования к изложению материала, форматам отчетов, перечню их получателей индивидуальны для каждой компании. Компания сама принимает решение, каким должен быть отчет ее службы внутреннего аудита. Для одной компании в аудиторском отчете достаточно одним предложением указать, что нарушен такой-то внутренний регламент, и виновный будет уволен с работы. Для другой – необходима обоснованная аргументация того, что именно в результате выявленных недостатков контроля компания теряет прибыль, активы, не выполняет планы и т.д.
Итак, исходные данные: две крупные нефтяные компании – публичная американская (назовем ее WorldWideOil, сокращенно WWO) и российская (будем называть ее PetrolUnion, или PU). Обе ведут свою деятельность по всему миру, обе стремятся к росту капитализации и расширению деятельности. Ценные бумаги американской компании котируются на Нью-Йоркской фондовой бирже (NYSE), акции российской – на Лондонской (LSE). В обеих компаниях примерно равные по численности службы внутреннего аудита. Служба внутреннего аудита PU образована в 2002 г. Внутренний аудит WWO значительно старше, однако в том же 2002 г. в результате крупных слияний, которые провела компания WWO, ее служба внутреннего аудита претерпела существенные изменения и фактически была создана заново.
Отчетность о деятельности внутреннего аудита
Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Стандарт 2060 «Отчетность перед высшим исполнительным руководством и Советом»
Руководитель внутреннего аудита должен периодически отчитываться перед высшим исполнительным руководством и советом о целях, полномочиях и обязанностях внутреннего аудита, а также о ходе выполнения плана работы. Отчет должен также содержать информацию о существенных рисках и проблемах контроля, включая риски мошенничества, проблемах корпоративного управления, другие сведения, необходимые высшему исполнительному руководству и Совету .
В идеале считается, что у службы внутреннего аудита должна быть двойная подотчетность: функциональная – совету директоров, точнее, его аудиторскому комитету, и административная – руководителю организации или другому руководителю (финансовому директору, контролеру…), обладающему соответствующим уровнем полномочий для того, чтобы обеспечить повседневную деятельность службы внутреннего аудита. Принято полагать, что подотчетность аудиторскому комитету совета директоров обеспечивает независимость службы внутреннего аудита.
В рассматриваемых компаниях дела обстоят следующим образом.
Административная подотчетность:
WWO: Генеральный аудитор (так называется руководитель службы внутреннего аудита) подотчетен первому вице-президенту по финансам (CFO). То есть все вопросы, касающиеся повседневной деятельности службы внутреннего аудита, решаются через CFO.
PU: Вице-президент (руководитель службы внутреннего аудита) подчинен и подотчетен непосредственно президенту компании.
Функциональная подотчетность:
По этой линии подотчетности службы внутреннего аудита обеих компаний периодически отчитываются перед своими аудиторскими комитетами. Кроме этого, руководитель службы внутреннего аудита PU ежеквартально отчитывается о результатах работы правлению компании.
Обе компании стараются следовать требованиям стандарта 2060. В PU периодичность отчетов аудиторскому комитету не установлена, носит произвольный характер, полностью зависит от плана работы комитета, где указано количество и сроки рассмотрения вопросов, касающихся внутреннего аудита. Специальная типовая форма отчета не разработана. Отчеты содержат общую информацию о характере выявленных недостатков, включая существенные риски и проблемы контроля, а также информацию о количестве проведенных проверок.
Генеральный аудитор WWO в течение года отчитывается перед аудиторским комитетом регулярно: 5-6 раз в течение года представляются отчеты о ходе выполнения годового плана (в виде схемы – status report) и один раз – отчет о работе службы внутреннего аудита за год (в виде доклада).
Отчет о работе службы внутреннего аудита за год содержит информацию:
- о стратегии и целях в области работы с персоналом службы внутреннего аудита;
- квалификации персонала;
- результатах оценки качества внутреннего аудита;
- бюджете внутреннего аудита;
- выполнении службой внутреннего аудита ключевых показателей деятельности и метрик;
- процессе годового планирования аудита;
- выполнении плана аудита текущего года;
- обновлении стратегии внутреннего аудита;
- обосновании плана на следующий год.
Отчеты о ходе выполнении годового плана аудита представляются по форме, установленной службой внутреннего аудита и согласованной с аудиторским комитетом. Они содержат информацию:
- о проведенных аудитах;
- об оценке внутреннего контроля;
- о планах менеджмента по устранению недостатков, а также о ходе выполнения этих планов.
Схематично это выглядит следующим образом:
Статус предусматривает три состояния: выполнено, выполняется, дата выполнения просрочена. В отчете эти состояния отражаются цветами «светофора», соответственно: зелеными, желтыми и красными точками.
Информация для отчетов о ходе выполнения годового плана аудита собирается из отчетов по результатам выполнения конкретных аудиторских заданий. Информация показывается объективная, но при этом «дозируется». Что это значит? Это означает, что не следует ставить в неловкое положение всех участников процесса, включая членов совета директоров; информация о недостатках не раздувается до размера «вселенской катастрофы» (как, например, любит делать современное российское телевидение), негатив не нагнетается. Все по-деловому: обнаружено то-то, планируем сделать для улучшения то-то, уже сделано то-то или не сделано то-то.
Можно вспомнить случай, как однажды руководителю службы внутреннего аудита PetrolUnion подчиненные подготовили отчет аудиторскому комитету по форме, в которой обычно делается доклад на заседании правления: хлесткие фразы о творящихся безобразиях, предрекание последствий гипертрофированных размеров – словом, картина настоящего Апокалипсиса.
Не обойтись без пояснения.
Одно дело информацию в таком виде доводить до членов правления (исполнительного органа компании), которые обязаны адекватно реагировать на сигналы внутреннего аудита, и поэтому, «чем страшнее будет повесть, тем спокойней аудиторская совесть», и другое – до членов аудиторского комитета, которые призваны осуществлять надзорные, но никак не административные функции.
Отчетность по результатам проверки: форма, содержание, сроки, получатели
Группа стандартов 2400-2440 «Информирование о результатах».
Внутренние аудиторы должны сообщать результаты выполненных заданий.
Сообщения о результатах должны содержать определения целей, объема и содержания задания, а также соответствующие заключения, рекомендации и планы действий.
Сообщения должны быть точными, ясными, объективными, ясными, конструктивными, краткими и своевременными.
Руководитель внутреннего аудита должен довести результаты задания до сведения соответствующих сторон.
Типовая форма аудиторского отчета компании WWO менялась на определенных этапах развития функции внутреннего аудита. Сейчас она определена корпоративным регламентом внутреннего аудита и аудиторский отчет выглядит следующим образом:
Рис. 1. Аудиторский отчет нефтегазодобывающей дочерней компании WorldWideOil
Фактически, отчет представляет собой заключение внутреннего аудита WWO о состоянии системы внутреннего контроля тех областей деятельности предприятия или структурного подразделения, которые подверглись проверке. Выводы излагаются кратко.
Непосредственно аудиторский отчет занимает, как правило, одну страницу. В состав аудиторского отчета в обязательном порядке включаются три приложения:
А.
Оценка контроля в каждой области особого внимания (см. рис. 2);
В.
Перечень недостатков контроля, выявленных в результате аудита;
С.
Описание недостатков контроля и план действий менеджмента по их устранению (см. рис. 3).
Рис. 2. Приложение А к аудиторскому отчету нефтегазодобывающей дочерней компании WWO
Пояснение к рис. 2 (приложение А). Внутренний аудит WWO применяет четыре оценки контроля: положительные – эффективный, надежный; отрицательные – нуждающийся в улучшении, слабый. Для каждой оценки определены соответствующие критерии. Например, оценке «надежный» соответствует уровень контроля, которым может быть обеспечена защита от материальных потерь, искажений и ошибок, несоответствия политикам компании. При этом контролю может быть присвоена высшая положительная оценка, даже если аудиторским тестированием в нем выявлены определенные недостатки, но только при условии, что эти изъяны не приводят к искажению отчетности и не нарушают безопасности используемых информационных систем.
Как «слабый» оценивается контроль, недостатки которого существенны: важные контрольные процедуры игнорируются, не выполняются или вообще не определены менеджментом объекты аудита, что приводит к высоким рискам финансовых потерь, утечке конфиденциальной информации, неисполнению политик компании.
Приложение B фактически представляет собой содержание приложения С, т.е. в нем просто по порядку перечисляются все выявленные недостатки контроля.
Рис. 3. Приложение С к аудиторскому отчету нефтегазодобывающей дочерней компании WWO.
Приложение С. При изложении недостатков контроля внутренние аудиторы руководствуются регламентом Внутреннего аудита WWO, в соответствии с которым описание «слабых мест» должно быть кратким и точным (как правило, 2-3 предложения на каждый пример). Несущественные замечания в отчет не включаются. Обязательно указывается, какие контрольные процедуры должны осуществляться, к каким рискам приводят выявленные недочеты, какие конкретно стандарты внутреннего контроля WWO и положения других локальных нормативных актов компании не исполнены. Проект аудиторского отчета готовит руководитель аудиторской (рабочей) группы (Lead Auditor, Auditor In-Charge). Срок – к последнему дню проверки «в поле», к проведению заключительной конференции с объектом аудита. Проект отчета направляется руководству объекта аудита для окончательного согласования и включения в приложение С Плана действий менеджмента по устранению недостатков (Action Plan), в котором менеджеры излагают мероприятия для исправления ситуации. Эта часть аудиторского отчета также должна быть четко сформулирована. В ней указываются ответственные лица за исполнение и сроки устранения недостатков. Выполнение Плана контролируется службой внутреннего аудита, в том числе в ходе последующих проверок.
В связи с тем что информация о мероприятиях по устранению недостатков согласована с менеджментом объекта аудита и включена в аудиторский отчет, никакие распорядительные документы по результатам аудита (приказы, указания, в том числе корпоративного уровня) не издаются.
Срок подготовки окончательного варианта аудиторского отчета в WWO – один из показателей (метрик) оценки работы службы внутреннего аудита. Цель – 14 дней, фактически же окончательные варианты отчетов готовы в среднем через десять дней после завершения проверки!
Аудиторский отчет может формироваться с использованием специальной компьютерной программы (например, TeamMate), которая позволяет автоматически группировать замечания аудиторов в форму аудиторского отчета. Но на практике формулировки замечаний, их состав во многом определяет менеджер внутреннего аудита по направлению деятельности компании, основываясь на результатах совещаний и мнении всех участников аудиторской группы. Замечания, не попавшие в отчет, вносятся в меморандум обсуждения аудита, который также рассматривается на заключительной конференции с менеджерами объекта проверки. Все недостатки, отмеченные как в аудиторском отчете, так и в меморандуме, подлежат безусловному устранению.
Регламентом внутреннего аудита WWO определен перечень получателей аудиторских отчетов. Таковыми являются:
- менеджеры внутреннего аудита (по направлению деятельности);
- генеральный аудитор;
- первый вице-президент по финансам (CFO);
- вице-президент по контроллингу/главный бухгалтер;
- исполнительный вице-президент по направлению деятельности;
- внешний аудитор.
По решению руководителя аудиторской группы в рассылку могут быть включены также менеджеры всех уровней, включая вице-президентов и исполнительных вице-президентов с соответствующими функциональными обязанностями (финансы, информационные технологии, материально-техническое обеспечение и т.д.).
Первому руководителю WWO направляются отчеты только тех аудитов, по результатам которых контроль оценен как «слабый»! Перед этим они в обязательном порядке рассматриваются генеральным аудитором.
В остальных случаях ответственность за качество отчета лежит на менеджерах службы внутреннего аудита.
PU: В PU так же, как и в WWO, разработаны регламенты внутреннего аудита. Это и корпоративные стандарты внутреннего аудита, и стандарты (на уровне методик) проведения проверок по направлениям деятельности (бизнес-сегментам), в которых содержатся в том числе и требования к формированию аудиторского отчета. Так, например, согласно корпоративному стандарту изложение результатов аудиторского задания должно включать наблюдения, выводы (мнение), рекомендации и план действий. Наблюдения должны представлять факты, имеющие отношение к аудиторскому заданию. Наблюдения, необходимые для пояснения (предупреждения неверного понимания) выводов и рекомендаций внутренних аудиторов, должны быть включены в окончательное представление результатов аудиторского задания.
Аудиторские отчеты PU очень объемны, имеют массу приложений, по существу документируют ход выполнения аудиторского задания. Их и читать-то нелегко, а уж писать!..
Сложность заключается еще и в том, что служба внутреннего аудита PU включает в отчет рекомендации по устранению недостатков, в том числе и топ-менеджерам компании. Эти рекомендации оформляются распорядительными документами (приказами, указаниями), которые требуют прохождения процедуры согласования внутри компании и оказывают существенное влияние на продолжительность процесса подготовки окончательного отчета.
Понятны и требования, предъявляемые руководителем службы внутреннего аудита PU к качеству аудиторских отчетов: читать их будет президент! По сути, каждый отчет – «лицо» службы. (Очень ответственно.)
В условиях, когда любая служба внутреннего аудита объективно не может на все 100% быть укомплектована высококвалифицированными специалистами, качество аудиторского отчета попадает в прямую зависимость от количества времени, затраченного на его написание. Говорить о 10 днях на отчет не приходится! Порой процесс затягивается на несколько месяцев, и теряется одно из главных качеств аудиторского отчета – его своевременность.
Однако стоит ли кивать на PetrolUnion, когда подобное положение еще совсем недавно было свойственно службам внутреннего аудита очень крупных международных компаний.
Направляются все аудиторские отчеты президенту компании, так как руководитель службы внутреннего аудита подчинен и подотчетен непосредственно ему. После рассмотрения президент принимает решение о рассылке аудиторского отчета, т.е. определяет круг лиц, которым сообщаются результаты аудиторского задания.
Какой вариант представления отчета лучше? Решать придется самостоятельно. Статистика же такова: имея приблизительно равное количество объектов в аудиторской базе (свыше 500 у каждой компании), служба внутреннего аудита WorldWideOil проводит около 120 аудиторских проверок в год, внутреннего аудита PetrolUnion – чуть больше тридцати. И срок подготовки окончательного варианта аудиторского отчета, конечно, не единственный, но очень важный фактор для объяснения такой разницы. Казалось бы, вывод очевиден – срочно менять порядок представления результатов аудита, упростить структуру отчета и не направлять его первому лицу компании (или направлять только в исключительных случаях). Но здесь стоит задуматься об одном щепетильном моменте.
Представим себе работу внутреннего аудита в условиях более или менее отлаженной работы системы внутреннего контроля, риск-менеджмента, корпоративного управления. Это когда замечания в аудиторском отчете могут звучать примерно так: «не представлено подтверждения того, что сверка счетов за март проводилась в установленном порядке». На самом деле для системы внутреннего контроля это серьезное нарушение, и менеджеры разного уровня это прекрасно понимают. И к виновному будут приняты самые строгие меры. Но это же… момент рабочий. С такими замечаниями на самый верх идти неудобно. И что получается? Работа отлажена лучше некуда, но это не оценивается по достоинству, так как встречи с высшим руководством крайне редки, и, как говорится, со временем происходит « выпадение из обоймы». Поэтому парадокс: чем лучше результаты работы, чем четче работает весь механизм, тем уязвимее со временем позиция, а это и потеря авторитета, и далеко идущие выводы.
Порой, по-видимому, так и происходит на самом деле. Правда, это не касается вышеназванных компаний.
И в завершение. Теоретически процессы формирования и представления результатов выполненного аудиторского задания в компаниях PetrolUnion и WorldWideOil не имеют принципиальных различий, так как внутренний аудит и в той и в другой компании соответствует Международным профессиональным стандартам. Практически же эти различия существенны. Причина кроется в разных задачах, стоящих перед службами внутреннего аудита на сегодняшнем этапе развития компаний.
Первостепенная задача внутреннего аудита компании PetrolUnion – создание современной системы корпоративного управления посредством рекомендаций (в том числе топ-менеджменту), разрабатываемых по результатам аудиторских проверок, и систематического контроля их исполнения.
В WorldWideOil ситуация следующая. Развитию корпоративного управления компании, формализации процессов риск-менеджмента, внутреннего контроля поспособствовала внешняя среда (и в первую очередь – рынок ценных бумаг). Каким образом? Прежде всего, наличием соответствующего законодательства. Внутренний аудит сегодня, в основном, осуществляет проверку соответствия контрольных действий менеджеров и исполнителей принятым регламентам, что вполне соответствует требованиям Закона Сарбейнса-Оксли. В таких условиях проще стандартизировать и аудиторский процесс, и процесс представления результатов аудита. Рекомендаций по результатам проверки внутренний аудит WWO не дает. Соответствие Международному стандарту 2130 достигается путем оказания дочерним предприятиям и структурным подразделениям консультационных услуг, т.е. проведения анализа с целью выработки рекомендаций. Однако количество таких проектов в год очень незначительно, и вот уже сами аудиторы WorldWideOil жалуются на снижение эффективности, на невозможность в связи с нехваткой времени больше внимания уделять выявлению новых рисков и подготовке рекомендаций, направленных на повышение эффективности компании.
Очевидно, единого рецепта нет, но есть главный принцип: не останавливаться на достигнутом, постоянно стремиться к совершенствованию и улучшению методов и процессов.
Результатом проведенной аудиторской проверки является представление руководству аудируемой компании письменной информации (отчета) и аудиторского заключения.
Завершающим этапом аудиторской проверки является подготовка письменной информации (отчета) клиенту и формирование аудиторского заключения по итогам аудита.
Важно!
Для избежания в последующем недоразумений, в договоре оказания аудиторских услуг необходимо прописать, что аудитор будет представлять клиенту ту информацию, которая представляет интерес для принятия управленческих решений.
C этой целью в договоре оказания аудиторских услуг определяется:
форма, в которой будет сообщаться информация;
надлежащие получатели информации;
конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для клиента (п.8 стандарта №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»).
Письменная информация (отчет), как правило, содержит:
общий подход аудитора к проведению аудита и его объему;
выбор или изменение руководством клиента принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность клиента каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные клиентом;
предполагаемые модификации аудиторского заключения;
иные вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, случаи недобросовестных действий руководства).
Письменная информация (отчет) по итогам аудиторской проверки, представляемая аудируемой компании, будучи конфиденциальным документом, передается лицу, подписавшему договор на проведение аудита либо лицо, указанному в самом договоре.
Важно!
Структура отчета формируется по соответствующим разделам утвержденной программы аудиторской проверки. Как правило, данные разделы представляют собой оценку достоверности показателей статей баланса и отчета о финансовых результатах.
К отчету прикладываются копии финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента за соответствующий год проверки и аудиторского заключения.
В каждом из разделов отчета рассчитывается влияние выявленных искажений на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отчете обобщаются выявленные аудитором нарушения, а также приводятся рекомендации по их исправлению.
Образец таких сводов представлен ниже.
Сводная ведомость исправления выявленных нарушений
| №пункта Отчета | Вид нарушения | Причина нарушения | Сумма, тыс. руб. | Исправительная запись | ||
| Обществом инвентаризация основных средств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности не проводилась. Не подтверждена достоверность данных бухгалтерского учета по счету 01 «Основные средства» и бухгалтерской отчетности формы «Бухгалтерский баланс» по строке 1150 «Основные средства» на 01.01.2016 г. в сумме 2 840 тыс. руб. | Не выполнены требования «Методических указаний по инвентаризации имущества», утвержденные Приказом Минфина от 13.06.1995 г. №49 | |||||
| По основным средствам, относящимся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно, установлен 5 лет (60 месяцев), завышены суммы амортизационных отчислений как для целей бухгалтерского, так и налогового учета, занижен налог на прибыль. | Не выполнены требования Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. | Определять сроки полезного использования вводимых в эксплуатацию основных средств в соответствии с требованиями «Классификации основных средств, включаемых в », утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1. Представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль. |
||||
| Получение финансовой помощи включено в налоговую базу для начисления НДС. | Нарушены требования статей 154-162 НК РФ. | Д76АВ К68/2 – Сторно! |
| №пункта Отчета | Ожидаемый результат |
||
| Проводить инвентаризацию имущества перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в сроки, определенные Учетной политикой предприятия, не ранее 1 октября отчетного года и оформлять результаты инвентаризации в соответствии с требованиями Методических указаний. | Подтверждение достоверности показателей формы «Бухгалтерский баланс». |
||
| Определять сроки полезного использования вводимых в эксплуатацию основных средств в соответствии с требованиями «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1. Представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество. | Позволит избежать штрафных санкций за и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ). Искажение (занижение) налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. рублей. |
||
| Представить уточненную декларацию по НДС. | Избежание штрафных санкций за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ). |
Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности определены в аудиторском стандарте «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности». Искажением бухгалтерскойотчетности признается неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажения могут быть как преднамеренные, так и непреднамеренные.
Аудитор по выявленным искажениям бухгалтерской отчетности оценивает их влияние на достоверность отчетности во всех существенных отношениях, а также насколько эффективно действующая у организации система внутреннего контроля, препятствующая возникновению различных нарушений.
Собранные доказательства в результате арифметических расчетов, проверки документов, прослеживания, устного опроса отражаются аудитором в его рабочих документах. Аудит, проводимый аудиторской организацией, обязательно должен сопровождаться документированием, то есть отражением полученной информации в рабочей документации аудита. В Российской Федерации требования к ее составлению установлены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». Этот стандарт определяет общие принципы документирования аудита, требования к форме и содержанию рабочей документации, порядок составления и хранения рабочей документации. Аудиторская документация должна быть подготовлена таким образом, чтобы опытный аудитор, не имеющий ранее отношения к данной аудиторской проверке, мог оценить характер, время и объем выполненных аудиторских процедур; результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства; существенные вопросы, возникшие в ходе аудита, и результаты их рассмотрения.
Характера аудиторских процедур;
Значения рисков существенного искажения;
Степени суждения, требуемого при выполнении работы и оценке результатов;
Значения полученных аудиторских доказательств; - характера и степени выявленных несоответствий;
Применяемой методики аудита и используемых инструментов. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и
подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. Документы по каждой конкретной проверки хранятся в папках. Бланки, вопросники, типовые письма и обращения, разработанные аудиторской организацией, облегчают поручение работы подчиненным и позволяют надежно контролировать результаты выполняемой работы.
В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов, которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.
Аудитор устанавливает надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, законодательных и профессиональных требований. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора.
По результатам проведения обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информацию руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» подлежит обязательному аудиту. При заключении договора с аудиторской организацией следует предусмотреть подготовку письменной информации иуказать конкретного адресата. Для учредителей ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» был подготовлен аналитический отчет и письменная информация по результатам проведенного обязательного аудита за 2008 г. В аналитическом отчете были указаны результаты аудиторских процедур, перечисленных в программе аудита, выявленные соответствия данных аналитического синтетическому бухгалтерскому учету, описание выявленных ошибок, к чему эта ошибка привела и даны рекомендации по их устранению.
Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемой организации сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерском учете. Письменная информация по результатам аудита продаж в ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» за 2008 г. представлена в приложении 9. \,
Аудиторская организация обязана указывать в письменном отчете аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. Кроме того, в письменном отчете аудитора может быть приведена любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую аудитор сочтет целесообразной.
Письменный отчет аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках, поскольку в нем указаны лишь те, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.
Отчет по результатам аудиторской проверки необходимо оформлять в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" и внутрифирменного стандарта "Формирование отчета по результатам аудиторской проверки". Отчет составляется по результатам аудиторскойпроверки на основе выводов аудиторов по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженных в рабочих документах.
Письменный отчет аудитора готовится в ходе проверки и представляется руководителю или собственнику организации на завершающей стадии. Письменный отчет является конфиденциальным документом и может быть передан только:
Лицу, подписавшему договор на проведение аудита;
Лицу, прямо указанному в качестве получателя письменного отчета в договоре;
Любому другому лицу в случае письменного указания на то в адрес аудиторской организации лица, подписавшего договор.
Отдельные вопросы письменного отчета аудитора могут обсуждаться в устной форме в ходе проверки. По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством организации может быть подготовлен предварительный вариант письменного отчета. Если в предварительном варианте письменного отчета содержались замечания, имеющие существенный характер, в окончательном варианте письменного отчета необходимо дать оценку и анализ исправлениям, сделанным работниками организации.
Изучив предварительный вариант письменного отчета аудитора, руководство проверяемого субъекта может принять решение внести исправления в бухгалтерскую отчетность. Для того чтобы аудиторская организация убедилась в том, что необходимые исправления в бухгалтерском учете произведены, организация должна предоставить аудитору новый вариант бухгалтерской отчетности, оборотно-сальдовую ведомость, а также перечень исправительных бухгалтерских записей.
Отчет подписывается всеми специалистами, участвующими в проверке, руководителем аудиторской организации, регистрируется в журнале регистрации исходящих документов и направляется аудируемому лицу.
При проведении аудиторской проверки продаж торговой организации ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» за 2008 г. были выявлены несущественные нарушения, величина которых значительно меньше уровня существенности. Расхождения порядка ведения учёта продаж от требований нормативных документов являются несущественными. Выявленные ошибки и нарушения не оказывают влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации за 2008 г.
Рекомендуется своевременно внести исправления в бухгалтерский учет и отчетность по выявленным нарушениям. В случае если организацией не будут устранены нарушения и замечания, отмеченные в ходе проведения аудита, то контролирующие органы могут предъявить к организации штрафные санкции, предусмотренные действующим законодательством.
Таким образом, проведение аудиторской проверки должно быть тщательно спланировано. Разработанные план и программа аудита позволяют контролировать процесс проверки и бюджет времени. Для выявления ошибок аудитором должна быть оценена система внутреннего контроля организации и рассчитан уровень существенности, на основании которого выражается мнения о существенности выявленных искажений бухгалтерской отчетности. В процессе аудита составляются рабочие документы, которые подшиваются в папку по каждому клиенту и служат основанием для написания отчета аудитора.Выводы и предложения
В результате исследования темы дипломной работы установлено, что торговля представляет собой отрасль со сложной многогранной структурой. Существуют разные виды, формы торговли, отличающиеся друг от друга не только тем, какой товар продается, кем продается и покупается, но и объемами продаж, способами оплаты купленных товаров и его доставки покупателям, формами собственности на продаваемый товар и основными средствами торговых организаций, методами организации торговых процессов, управления ими. В настоящее время широкое распространение получили оптовые торговые центры, телевизионная торговля и торговля через интернет.
Важнейшей функцией управленческой деятельности предприятия является правильно организованный учет движения товаров и их оценка. В работе раскрывается понятие товаров с различных точек зрения: экономической, бухгалтерской, налоговой, гражданской и с точки зрения Таможенного кодекса РФ. Описывается оценка товаров в момент признания в бухгалтерском учете и списания. Так при оприходовании товаров их следует отразить в учете в соответствующей оценке, по которой они будут числиться в складском и бухгалтерском учете. Под оценкой товаров понимается стоимость, по которой они приходуются (или списываются) в регистрах бухгалтерского учета. Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), а также пункту 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов № 119н товары могут приниматься к учету по фактической себестоимости либо по учетным ценам. При отпуске товаров в продажу и ином выбытии их оценка торговой организацией должна производиться одним из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО).
Своевременное и правильное отражение в учете продаж невозможно без документального оформления данного процесса. И в первую очередь для успешного достижения торговым предприятием главной цели его деятельности - извлечение прибыли, является юридически грамотно составленный договор. Некорректно составленный договор может привести к проблемам не только в гражданско-правовом плане, но и в налогообложении операций по сделке.
Предприятия, руководствуясь «Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции от 11.05.06 г. № 283), обязаны составлять счета-фактуры, вести журнал учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам. Счет-фактура составляется поставщиком на имя покупателя и дает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость покупателям после оприходования товара.
Нарушение разумных сроков предоставления документов, сопровождающих оформление договора купли-продажи, способно привести к упущенной выгоде или другим последствиям. Например, покупатель не успеет предъявить налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям к уменьшению платежей в бюджет, которые в итоге станут предметом для судебного разбирательства.
Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций.
На примере объекта исследования ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» во второй главе было рассмотрено ведение бухгалтерского учета продаж. Для реализации этой задачи вначале была изучена Учетная политика торгового предприятия, рабочий план счетов.
Осуществляя продажу товаров покупателям, ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» получает доходы и несет соответствующие расходы, связанные с получением данных расходов. Бухгалтер данного торговогопредприятия отражает в учете и бухгалтерской отчетности доходы и расходы, руководствуясь следующими бухгалтерскими стандартами:
Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н;
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн;
Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н;
Приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».
При отпуске товаров в продажу и ином выбытии оценка их в ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» производится одним из следующих методов:
При отпуске автомобилей по себестоимости каждой единицы;
При отпуске автоаудиотехники и других материально-производственных товаров по средней себестоимости.
В налоговом учете данного предприятия используются аналогичные методы оценки товаров.
Оформление и учет реализации товаров в ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» зависят от способа расчета за приобретаемый товар, принятого между покупателем и продавцом. При оптовых поставках возможны как поступления наличных денег в кассу, так и перечисление средств безналичным путем на расчетный счет. Возможны такие способы оплаты товара покупателями: по предварительной оплате и последующей. В свою очередь последующая оплата может быть произведена единовременно, с оплатой в рассрочку. С новыми клиентами ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» заключает договора с условием предварительной оплаты, а с постоянными клиентами срок оплаты устанавливается в конкретных условиях и может составлять 14 дней или 30 дней с момента отгрузки товара. ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» в целях бухгалтерского учета признает выручку от продажи исходя из цены сделки по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявлению покупателю документов по отгрузке. Выручка определяется посредством сложения себестоимости товаров, косвенных налогов, включенных в цену, и накладных расходов (административных расходов и расходов на продажу), а также запланированной прибыли от продаж.
Для целей определения финансового результата доходы торговой организации должны быть уменьшены на сумму соответствующих им расходов (расходов, понесенных в целях извлечения этих доходов) - в этом заключается принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому немаловажное значение приобретает учет расходов на продажу.
Снизить трудоемкость учета, застраховаться от арифметических ошибок и всесторонне проанализировать накопленную информацию по продажам торгового предприятия позволяют программные средства. В ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» бухгалтерский учет ведется по автоматизированной форме учета с использованием компьютерной техники и бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия» версии 8.
В третьей главе дипломной работы рассмотрен порядок проведения аудита продаж в ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр». Согласно Федеральному Закону «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 г. № 307-ФЗ ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» подлежит обязательной аудиторской проверке за 2008 г. На этапе планирования аудита приведен расчет уровня существенности, оценена система внутреннего контроля и для рационального использования бюджета времени подготовлена программа аудита.
В ходе проверки в соответствии с разработанной программой аудита
были выявлены нарушения в учете отражения операций продажи товаров и
списания расходов на продажу. Например, при получении аванса в учете ООО
«Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» не оформил и не зарегистрировал в книге
продаж счет-фактуру на полученную сумму аванса. Данная операция привела кзанижению суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет за первый квартал 2008 г. на 8314,78 руб.
Выявлено несоответствие в учете расходов на продажу, а именно в учете транспортных расходов. В приказе об учетной политике ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» прописано, что расходы по доставке товаров учитываются в составе расходов на продажу на счете 44.1.3 «Издержки обращения в организация, осуществляющих торговую деятельность, подлежащие распределению» и списываются на себестоимость продаж ежемесячно в части, приходящейся на реализованные товары. На самом деле суммы, учтенные на данном счете, полностью списывались в конце месяца на счет 90.7 «Расходы на продажу».
При проведении аудиторской проверки продаж торговой организации ООО «Торговый Дом АвтоАудиоЦентр» за 2008 г. были выявлены несущественные нарушения, величина которых значительно меньше уровня существенности. Данные замечания и рекомендации по устранению ошибок в учете были отражены в письменном отчете.Список использованной литературы
I. Нормативно-правовые материалы:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая, вторая и третья. - Москва: Издательство «Омега - Л», 2007. - 476 с. - (Кодексы Российской Федерации).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 656 с.
3. Таможенный кодекс Российской Федерации. - М.: Проспект, 2008. - 272 с.
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете». - Москва: Омега-Л, 2006. - 16 с. - (Законы Российской Федерации).
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. - 2-е изд., испр. - М.: Изд-во ОМЕГ А-Л, 2005. - 128 с. -(Нормативный портфель бухгалтера).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. № 44н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. №32н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6мая1999г.№33н.
9. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н - Реформа бухгалтерского учета: сборник документов. -М.: Омега-Л, 2007. - 432 с.
II. Специальная литература:
10. Агафонова М.Н. Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле и
документооборот /М.Н. Агафонова. - М.: ГроссМедиа, 2006. - 704 с. - ISBN
5-476-00184-0 П.Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Издание
6-е, переработанное и дополненное - М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: ИКЦ
«МарТ», 2005. - 960 с. - (Серия «Экономика и управление).
12. Белов А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: учебник / А.А. Белов, А.Н. Белов. - М.: ЭКСМО, 2006. - 624 с. - (Высшее экономическое образование).
13. Бухгалтерский учет в торговле: Учебное пособие / Под ред. М.И. Баканова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 624 с.
14. Голубков Е.П. ОСНОВЫ МАРКЕТИНГА: Учебник. - М.: Издательство «Финпресс», 1999. - 656 с.
15. Даль Владимир. Толковый словарь живого великорусского языка: Т. 1-4: Т. 4: C-V. - М.: А/О Издательская группа «Прогресс», «Универс», 1994. - 864 с.
16. Дашков Л.П., Памбухчиянц В.К. Организация, технология и проектирование торговых предприятий: Учебник для студентов высших учебных заведений. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К 0 », 2006. - 520 с.
17. Жуков В.Н. Учет Нормируемых товарных потерь / В.Н. Жуков // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 18. - С. 45-49.
18. Климова М.А. Документооборот как средство правового оформления хозяйственных операций / М.А. Климова // Библиотечка «Российской газеты». - 2008. - № 2. - С. 3-176.
19. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2006.- 592 с. - (Высшее образование).
20. Коробко В.И. Экономика городского хозяйства: учеб. пособие для студ. высш. учеб. заведений / В.И. Коробко. - М.: Издательский центр «Академия», 2006. - 160 с.
21. Кулаева Н.С. Определение выручки от продажи товаров в бухгалтерском учете / Н.С. Кулаева // Все для бухгалтера. - 2007. - № 6. - С. 14-21.
22. Курс экономики: Учебник / Под ред. Б.А. Райзберга. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2003. - 672 . - (Серия «Высшее образование»).
23. Муравицкая Н.К. Бухгалтерский учет: учебник / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2009. - 576 с.
24. Неруш Ю.М. Логистика: Учебник для вузов. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 495 с.
25. Никонова И.Ю. Формирование информации о доходах, расходах и финансовых результатах / И.Ю. Никонова // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 11.-С. 75-76.
26. Панкратов Ф.Г. Коммерческая деятельность: Учебник. - 9-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2006. - 504 с.
27. Парфенов К. Учет доходов и расходов и финансовых расходов / К. Парфенов // Бухгалтерия и банки. - 2007. - № 11. - С. 32-34.
28. Писаренко А. Учет расходов на продажу /А. Писаренко// Финансовая газета (региональный выпуск). - 2003. - № 31. - С. 27-35.
29. Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И. Подольский. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 583 с.
30. Пятов М.Л. Понятие «продажи» и «реализация» в бухгалтерском и налоговом законодательстве / М.Л. Пятов // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 10.-С. 51-55.
31.Семенихин В.В. Порядок определения расходов по торговым организациям / В. В. Семенихин // Финансовая газета. - 2008. - № 34. - С. 5.
32. Семенихин В. О документообороте в торговой организации / В. В.Семенихин // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. - 2008. - № 15. - С. 24-27.
33. Теория товароведения: Учеб. пособие для студ. учреждений сред. проф. образования: Учеб. пособие для преподавателей образовательных учреждений нач. проф. образования / Е.Ю. Райкова, Ю.В. Додонкин. - 2-е изд., стер. - М.: Издательский центр «Академия», 2004. - 240 с.
34. Товароведение. Экспертиза. Стандартизация: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности экономики и управления (060000) и коммерции (351300) / Под ред. В.Я. Горфинкеля, В.А. Швандара. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. - 239 с.
35. Торговля: бухгалтерский и налоговый учет / Под ред. Г.Ю. Касьяновой. -М.: Информцентр XXI века, 2005. - 560 с.
36. Травкина Н.А., Халимоненко И.А. Учет возврата товара с истекающим сроком хранения / Н.А. Травкина, И.А. Халимоненко // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 20. - С. 24-27.
37.Шредер Н.Г., Соснаускене О.И., Терентьева Л.Ф. Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле. - М.: Изд-во «Альфа-Пресс», 2005. - 240 с.
38. Экономика предприятия (фирмы): Учебник / Под ред. проф. О.И. Волкова и доц. О.В. Девяткина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 601 с. - (Высшее образование).
39. Ярцева Н.М. Аудит: Элементарный курс /Н.М. Ярцева. - М.: Экономистъ, 2003.-254 с.
Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы, рассмотренные нами (планирование аудита и осуществление аудита). На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое профессиональное мнение.
При этом порядок, форма и состав информации, предоставляемой клиенту, зависят от вида аудиторской работы. Если проводится обязательный аудит, то аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».
В данном случае информация – это сведения, ставшие известными в ходе аудита финансовой отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой финансовой отчетности аудируемого лица и раскрытии информации в ней. Информация включает в себя только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора. Он не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, которая имеет значение для управления аудируемого лица.
Аудитор устанавливает, кто является надлежащим получателем информации по результатам аудита из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица. Для определения лиц, которым необходимо сообщить информацию, аудитор основывается на собственном профессиональном суждении, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации, а также учитывая права и обязанности соответствующих лиц. Если, исходя из особенностей аудируемого лица, аудитор не может определить, кто является надлежащим получателем информации, то ему необходимо согласовать с клиентом, кому должна сообщаться информация.
Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, ее надлежащим получателям. Такая информация включает в себя:
1) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, информирование по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
2) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на его финансовую отчетность;
3) возможное влияние на финансовую отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности;
4) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
5) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
6) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения, и сведения о разрешении разногласий;
7) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
8) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника;
9) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре на проведение аудита.
Информация должна поступать от аудитора своевременно, что позволяет соответствующим лицам аудируемого лица оперативно принимать надлежащие меры. Для этого необходимо обсудить с представителями аудируемого лица порядок, сроки и принципы сообщения информации.
Сообщать информацию можно в устной или письменной форме. На решение, в какой форме представить информацию, влияют:
– размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
– характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
– существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
– принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация сообщается в устной форме, то аудитору необходимо документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации.
Аудитор имеет право предварительно обсудить с руководством клиента вопросы, представляющие интерес для управления аудируемым лицом. Если руководство аудируемого лица намерено самостоятельно передать информацию, представляющую интерес для управления организацией, представителям собственника, то аудитору не обязательно повторно сообщать такую информацию.
При повторяющемся (согласованном) аудите аудитор должен проанализировать, имеет ли значение для достоверности финансовой отчетности текущего года какая-либо информация, полученная по результатам предыдущего аудита, и принять решение повторно сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом.
Аудиторская организация может определить во внутрифирменных стандартах перечень документов, состав, содержание и порядок их предоставления клиенту по результатам выполненной работы. Как правило, по результатам аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, аудитор предоставляет два основных документа – это аудиторское заключение и письменный отчет.
Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта. Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Письменная информация (отчет) - это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки. Целью этого документа является доведение до заказчика проверки сведений о методах, использованных при проведении проверки, обо всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным отклонением от него). Составляется отчет на основе информации, собранной аудитором в ходе планирования аудита и осуществления аудиторской проверки в своей рабочей документации.
Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и информации, полученной по результатам аудита.
Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения рассмотрены в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - Правило N 6).
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Исходя из названного определения можно выделить отдельные характерные признаки:
1 . Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2 . Этот документ составляется по определенной форме.
3 . Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
4 . Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).
5. Аудиторское заключение носит публичный (открытый) характер.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Федеральным правилом (Стандартом) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.01.2002 N 696).
Основными элементами аудиторского заключения являются:
Наименование;
Адресат;
Сведения об аудиторе;
Сведения об аудируемом лице;
Вводная часть;
Часть, описывающая объем аудита;
Дата аудиторского заключения;
Подпись аудитора.
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. Оно содержит перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Необходимо включать в заключение заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора состоит только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица согласно требованиям законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.
Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Стандарт N 6 предусматривает семь видов аудиторского заключения:
- аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
- аудиторское заключение с выражением мнения с заключительной частью, привлекающей внимание;
- аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за ограничения объема;
- аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения из-за ограничения объема;
- аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласий относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета;
- аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласий относительно раскрытия информации;
- аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение из-за разногласий относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации . Оно содержит следующую формулировку: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".
Все виды аудиторских заключений о финансовой отчетности, кроме безоговорочно положительного, относятся к модифицированному аудиторскому заключению. Они отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора.
Возможны следующие формулировки.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. "Х"), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) г. Сумма иска составляет "ХХХ" тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY".
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.
Проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации "YYY".
По нашему мнению , за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
В части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.
Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией "YYY" (кратко указать обстоятельства).
Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении дебиторской задолженности; выручки от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, возможны следующие формулировки.
В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере "ХХХ" тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере "ХХХ" тыс. руб. Соответственно по стр. 621 "Поставщики и подрядчики" не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации, возможны следующие формулировки.
В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере "ХХХ" тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
В части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после описания разногласий.
По нашему мнению , вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
Таким образом, все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.
Российские аудиторы кроме традиционного заключения аудитора после окончания аудита представляют довольно объемный подробный документ "Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности" (аналитическую часть аудиторского заключения). Основанием для составления аналитической части аудиторского заключения служит Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника".
Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту. В начале аналитической части приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки; источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выявленных нарушений.
Содержание такой информации в соответствии с федеральным правилом (стандартом) является более развернутым по сравнению с требованиями российского правила (стандарта) "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита". Теперь информация может быть представлена в устной и письменной форме, упрощены требования к составу информации и др.
Информация представляет собой сведения , ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, являются важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.
Аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.
Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации.
В тех случаях, когда управленческая структура экономического субъекта четко не определяется или представители собственника не могут быть строго выделены в соответствии с условиями задания либо законодательством Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.
Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.
Аудитор должен обобщить в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить их надлежащим получателям такой информации.
Как правило, такая информация отражает:
- общий подход аудитора к проведению аудита, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства аудируемого лица;
- выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
Возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
- предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности - как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
- существенные неопределенности , касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
- разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
- предполагаемые модификации аудиторского заключения;
- другие вопросы , заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестных действий руководства);
- вопросы , освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).
Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия соответствующих мер.
В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.
Если аудит проводится единовременно, например после окончания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.
Формы сообщения информации надлежащим получателям могут быть представлены в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют:
- размер , структура , организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
- характер , важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
- существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
- принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такими документами могут быть, например, копии протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.
Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководство м экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица играют важную роль для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.
Аудитор должен проанализировать , может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущей проверки, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, то он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.
Сведения, содержащиеся в информации , носят, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях, когда возможны потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации, аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.
Письменную информацию целесообразно составлять не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в договоре, второй экземпляр остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа.
Для передачи устной информации целесообразно разработать специальную форму рабочего документа "Протокол - согласование информации по результатам аудита". В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.
Таким образом, и письменная, и устная информация представляется экономическому субъекту регулярно при проведении аудиторской проверки. При этом информация может содержать как новые сведения, так и информацию, полученную по результатам предыдущей проверки. Это необходимо, если аудитор считает, что данная информация может иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если информация представляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственника аудируемого лица. Письменная информация обычно храниться в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.