Факты хозяйственной жизни. Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции, являющиеся фактами хозяйственной деятельности и оказывающие влияние на финансовое положение организации.

В действующих нормативных документах понятия «хозяйственная операция» и «факт хозяйственной деятельности» рассматриваются как синонимы.

Согласно определению, приведенному в бухгалтерском словаре, «хозяйственные операции (от лат. operatio - действие) - это отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств».

Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, выступающая элементом хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к изменению в их составе.

Следовательно, факт хозяйственной деятельности составляет предмет бухгалтерского дела. Исходя из приведенных определений следует выделить понятия: состояние, действие, событие.

Состояние - это наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте. Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц и контрагентов, занятых в хозяйственном процессе. Событием признается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате каких-либо случайных явлений (например, стихийных бедствий, негативных поступков материально-ответственных лиц, судебных исков).

Совокупность фактов хозяйственной деятельности (ФХД) представляет собой объекты, характеризующие процессы деятельности и результаты деятельности. Группировка фактов хозяйственной деятельности предполагает их фиксацию, отражение информации в первичных документах и регистрацию в текущем учете.

В международной и российской практике ведения бухгалтерского учета существует классификация фактов хозяйственной деятельности. Основой классификации является экономическое и юридическое содержание отражаемого на счетах факта хозяйственной деятельности. Обзор экономической литературы и собственные исследования автора позволили классификацию фактов хозяйственной деятельности (таб.1.1).

Таблица 1.1 Классификация фактов хозяйственной деятельности

Признак классификации	Классификационная группа
По отношению к контрагенту	Двусторонние
Односторонние
По отношению к хозяйствующему субъекту (организации)	Внутренние

По уровню обобщенности	Индивидуальные
Группировочные
По времени совершения	Моментальные
Длительные
Абсолютные
По записи отражения на счетах


Обратные
Сторнированные
Смешанные
По форме изображения	Линейные
Структурные
Графические
Матричные
По степени влияния на финансовое положение	Фактически проведенные и признанные в отчетном периоде
Условные
По законности и правомерности отражения	Правомерные
Неправомерные
По принадлежности к отчетному периоду	Текущего отчетного периода отложенные ФХД(доходы и расходы)
По отношению к валюте баланса	Изменения в активе баланса (1-й тип)
Изменения в пассиве баланса (2-й тип)
Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения (3-й тип)
Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения (4-й тип)

1. Классификация ФХД по отношению к контрагенту выделяет: односторонние и двусторонние (многосторонние) операции.

ь Двухсторонние ФХД осуществляются под наблюдением контрагента между независимыми партнерами. Чаще всего в практической деятельности это установление договорных обязательств и их исполнение с применением различных форм расчетов.

ь Односторонние ФХД возникают в деятельности организации в результате чрезвычайных обстоятельств и случайных явлений. В этих случаях организацией должны быть учтены убытки от стихийных бедствий, определены суммы материального ущерба в результате пожара, наводнения, засухи и величина страхового возмещения.

2. Классификация ФХД на внешние и внутренние по отношению к организации обусловлена внешней и внутренней средой.

ь Внешние ФХД отражают информационные связи, установленные организацией с другими контрагентами для осуществления текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. К этой группе можно отнести ФХД, отражающие учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, с бюджетом по налогам и сборам.

ь Внутренние ФХД характеризуют деловую активность, протекающую во внутренней среде организации. Это расчет амортизационных отчислений, начислений заработной платы персоналу, отпуск материальных ресурсов на производственные и управленческие нужды, формирование себестоимости продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

3. При выделении классификационного признака по уровню обобщенности следует выделять индивидуальные и обобщенные (группировочные) ФХД.

ь Индивидуальные операции могут быть описаны показателем, характеризующим только один объект бухгалтерского учета. Например, начисление амортизации по единице какого-либо оборудования, находящегося в цехах основного производства.

ь Группировка индивидуальных ФХД по экономическому признаку позволяет представить информацию в обобщенном виде. Например, расчеты амортизации в резерве структурных подразделений хозяйствующего субъекта позволяют определить общую сумму начисленной амортизации в целом по предприятию и отразить ее на счете 02 (ежемесячно).

4. Длительность совершения ФХД по времени оказывает влияние на порядок отражения их по учетным периодам. Данный классификационной признак является основанием выделения разовых, длительных и абсолютных ФХД.

ь Так, разовые (моментальные) ФХД осуществляются в течение одного учетного периода (месяц) или производственного цикла. В составе таких ФХД можно выделить выдачу заработной платы рабочим и служащим из кассы организации в определенные дни месяца; оприходование на склад материальных ресурсов при наличии всех подтверждающих документов; отнесение ежемесячных сумм начисленной амортизации по объектам основных средств и нематериальных актив на счет производственных затрат и т.д.

ь Факт хозяйственной деятельности, осуществляемый в течение нескольких учетных периодов, классифицируют как длительные. К ним можно отнести операции по лизингу, текущей аренде, инвестиционной и финансовой деятельности, финансовым вложениям и др.

ь По мнению некоторых ученных, абсолютные ФХД наступают вследствие истечения сроков исковой давности и списания дебиторской или кредиторской задолженности.

5. Классификация ФХД по степени влияния на финансовое положение и принадлежности к отчетному периоду дополняют друг друга.

ь Перечень доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете при наличии соответствующих условий, определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

ь Также существуют такие операции, которые отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в особом порядке и называются условными. Условный факт хозяйственной деятельности представляет собой хозяйственную ситуацию, сложившеюся на отчетную дату, последствия которой могут возникнуть или не возникнуть только в будущем, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько каких-либо событий (ПБУ 8/01).

Разграничение фактов хозяйственной деятельности по временным периодам (в части доходов и расходов) осуществляется в соответствии с принципом начисления и формирования расходов по направлениям производимых выплат:

Ш текущие расходы;
Ш расходы капитального характера;
Ш расходы будущих периодов;
Ш отложенные расходы.

Признание текущих расходов для целей бухгалтерского учета осуществляется в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (предварительной или последующей). Для признания расходов в целях налогообложения прибыли принимаются во внимание момент осуществления расходов, их состав и величина.

К расходам капитального характера относят расходы (долгосрочные инвестиции), осуществляемые в форме капитального строительства, расширения, реконструкции технического перевооружения действующих организаций, приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования, создания нематериальных активов, формирования основного стада.

В состав расходов будущих периодов включаются расходы, понесенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к последующим (будущим) отчетным периодам.

Расходы будущих периодов включаются в состав расходов на производство продукции, выполненных работ, оказанных услуг как прямые расходы в течение установленного для их списания срока и учитываются по определенной номенклатуре статей. Организация при принятии учетной политики устанавливает состав, сроки, порядок распределения и списания расходов будущих периодов. Произведенные и документально оформленные расходы включаются в себестоимость исходя из их содержания в соответствии с действующими нормативными актами.

Отложенные расходы возникают в том случае, когда они признаются позже оплаченных счетов. Примером отложенных расходов являются расходы на НИОКР, организационные расходы, арендная плата и др. К данной категории в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» относят отложенные налоговые активы.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса. Они ведут к изменению величины статей как актива баланса, так и пассива. Существующие ФХД могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Однако при всем многообразии отражаемых ФХД, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам.

Факт хозяйственной деятельности отражается на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что ФХД регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД. Исходя из содержания принципа двойной записи информационная связь между объектами учета может быть представлена различными способами.

Формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1000.

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстрируют только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа

Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспондирующими счетами.

Указание корреспондирующих счетов на первичных документах называется контировкой документа.

факт хозяйственный бухгалтерский информационный

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

с позиций экономического субъекта;
по отношению к экономическому субъекту;
по длительности совершения;
по уровню обобщенности;
по влиянию на балансовое равенство;
с юридической точки зрения;
по степени реальности.

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

в сельском хозяйстве наряду с машинами, орудиями, постройками и другими средствами труда используется земля. В отличие от машин и оборудования, которые после полного износа заменяются новыми, земля является незамещаемым средством труда. При правильном уходе за ней земля повышает свое плодородие. В производстве продукции участвует и биологический фактор - рост и развитие растений и животных. Особенности организации хозяйственного процесса обусловливают необходимость ведения в сельскохозяйственных организациях учета затрат на производство по отдельным периодам и видам работ;
сельскохозяйственные организации часть необходимых им средств производства воспроизводят сами, а не покупают. Например, молодняк животных, выращенный в хозяйстве, переводится в основное стадо и используется в качестве продуктивного скота. В число основных средств зачисляются многолетние насаждения. Эта особенность является причиной того, что затраты на выращивание молодняка животных для расширения основного стада, например, должны рассматриваться как затраты на капитальные вложения только после сдачи объекта в эксплуатацию;
часть готовой продукции собственного производства является исходным материалом для возобновления процесса производства: зерно используется на семена; сено, солома - на корм; молоко - на выпойку телят и т.д.

Решением о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления.

текущие расходы;

расходы капитального характера;

расходы будущих периодов;

отложенные расходы.

Расходы, связанные с инвестиционной деятельностью, учитываются отдельно от текущих. К расходам капитального характера относят расходы (долгосрочные инвестиции), осуществляемые в форме капитального строительства, расширения, реконструкции технического перевооружения действующих организаций, приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования, создания нематериальных активов, формирования основного стада.

2. ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При осуществлении данных действий бухгалтером применяются правила бухгалтерского учета, представляющие собой способы его ведения.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определен во времени, оценен и классифицирован в номенклатуре плана счетов и по видам.

Определение во времени ФХД обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Датой определяется момент перехода права собственности на товар, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам; получение кредитов и займов; осуществление фактов с иностранной валютой и др.

Данный элемент должен быть описан в учетной политике организации. Проблема оценки ФХД – самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно принципам бухгалтерского учета, все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый ФХД имеет свою стоимость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Исходя из принципа стоимости задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) ФХД на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, продан, обменены или переданы безвозмездно.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета, приведены в таблице 2.1.

Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определенных принципах, осуществляется с учетом ограничивающих условий. Методология бухгалтерского учета выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рамках которых используются различные методы.

Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особенностей объекта оценки, целей ее проведения, применяемых методов и приемов.

Классификация ФХД в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учета (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (содержания) ФХД и его воздействия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов. В учетной практике счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки, контроля, учета и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый ФХД имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учета. Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической записью.

Таблица 2.1.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета


Принцип оценки		Принцип бухгалтерского учета

По первоначальной стоимости	Отражает выбор оценки для действующей организации по первоначальной (восстановительной) стоимости	Непрерывность деятельности
По минимальной стоимости	Предполагает выбор оценки активов и доходов по низшей из возможных стоимостей, для обязательств и расходов – по наивысшей	Осмотрительности (осторожности)
По стоимости выбытия	Обусловливает оценку обязательств	Начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности)
Реальность платежей	Определяет оценку обязательств в текущем учете и финансовой отчетности по фактически уплаченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат	Осмотрительности
Постоянство методов оценки	Дает возможность организации выбрать определенный метод оценки, которому она будет следовать и в будущем	Последовательности применения учетной политики
Исходя из разграничения доходов и расходов между отчетными периодами	Позволяет выявить финансовый результат текущего периода на основании оценки тех расходов, которые привели к получению доходов данного периода	Соответствия
На определенный дату	Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учете на дату приобретения или переоценки, а в финансовой отчетности – на отчетную дату	Начисления

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 1000.

Cтраница 2

Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности организации находит отражение в отчетности. Ею пользуются как внутренний аппарат управления, так и внешние пользователи, имеющие финансовые интересы в данной организации, или потенциальные инвесто ры. Поэтому отчетность должна быть составлена по определенным правилам и стандартам.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности предприятия означает, что эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Кроме отражения фактов хозяйственной деятельности филиалов корпорации параллельно в нескольких системах счетов, система Галактика позволяет разделить внутренние и внешние (по отношению к корпорации) операции. Операции между участниками корпорации интерпретируются как внутренние, а операции с контрагентами, не входящими в нее - внешние. Эта возможность обеспечивается за счет того, что в справочнике партнеров фирмы каждому из них соответствует признак, позволяющий идентифицировать его принадлежность к корпорации. Именно благодаря этому при построении консолидированной отчетности становится возможным автоматическое разделение внутренних и внешних оборотов корпорации.

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государ-сгвеннойрегистрации вновь созданной организации, включаютсявее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Приведенный примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, помогает практическим работникам в принятии решений о существенности событий после отчетной даты. Такие события определяются самостоятельно каждой организацией исходя из действующих нормативных актов.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Безусловно, классификация фактов хозяйственной деятельности возможна и по иным критериям. Любой ФХД связан хотя бы с одним субъектом, следовательно, факт может быть классифицирован по тому, что этот субъект из себя представляет. Таким образом, на первый план выходят понятие и классификация субъектов хозяйственной деятельности.

Если двойственный характер факта хозяйственной деятельности не усматривается, методология бухгалтерского учета вводит подставные счета.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчефности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимб от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

Ведение Книги учета фактов хозяйственной деятельности и ведомости учета заработной платы является обязательным, остальные ведомости ведутся по мере необходимости. В этом случае Книга учета фактов хозяйственной деятельности является регифт -; ром не только синтетического, но и аналитического учета.

В Книге учета фактов хозяйственной деятельности по каждой хозяйственной операции записывают ее порядковый номер, номер и дату документа, содержание операции, сумму, увеличение и уменьшение по счетам учета имущества, обязательств и процессов. Форма Книги учета фактов хозяйственной деятельности приведена на с. J При открытии Книги в ней записывают остатки по каждому счету.

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные нормативными и другими документами.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

При осуществлении бухгалтерского учёта бухгалтером применяются правила бухгалтерского учёта, представляющие собой способы его ведения. К способам ведения бухгалтерского учёта относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приёмы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учёта, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приёмы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определён во времени, оценён и классифицирован по номенклатуре плана счетов и по видам.

Определение во времени фактов хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Датой совершения факта хозяйственной деятельности определяется:

· момент перехода права собственности на товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги;

· порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности от обычной и прочих видов деятельности и отражения их по периодам;

· получение кредитов и займов;

· осуществление операций с иностранной валютой и др.

Дата совершения факта хозяйственной деятельности должна быть описана в учётной политике организации. Проблема оценки фактов хозяйственной деятельности – самая противоречивая в бухгалтерском учёте. Согласно принципам бухгалтерского учёта, все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый факт хозяйственной деятельности имеет свою стоимость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) фактов хозяйственной деятельности на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, проданы, обменены или переданы безвозмездно.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учёта, приведены в таблице 8.2.

Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определённых принципах, осуществляется с учётом ограничивающих условий. Методология бухгалтерского учёта выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рамках которых используются различные методы.

Таблица 8.2 Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учёта

Принцип оценки		Принцип бухгалтерского учёта
По первоначальной стоимости	Отражает выбор оценки для действующей организации по первоначальной (восстановительной) стоимости	Непрерывности деятельности
По минимальной стоимости	Предполагает выбор оценки: · активов и доходов по низшей из возможных стоимостей; · обязательств и расходов – по наивысшей	Осмотрительности (осторожности)
По стоимости выбытия	Обусловливает оценку обязательств	Начисления (временной определённости фактов хозяйственной деятельности)
Реальность платежей	Определяет оценку обязательств в текущем учёте и финансовой отчётности по фактически уплаченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат	Осмотрительности
Постоянство методов оценки	Даёт возможность организации выбрать определённый метод оценки, которому она будет следовать и в будущем	Последовательности применения учётной политики
Исходя из разграничения доходов и расходов между отчётными периодами	Позволяет выявить финансовый результат текущего периода на основании оценки тех расходов, которые привели к получению доходов данного периода	Соответствия
На определённую дату	Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учёте на дату приобретения или переоценки, а в финансовой отчётности на отчётную дату	Начисления

Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особенностей объекта оценки, целей её проведения, применяемых методов и приёмов.

Классификация фактов хозяйственной деятельности в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов.

Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учёта (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (содержания) фактов хозяйственной деятельности и его воздействия на результаты деятельности организации, а также и от логического построения системы счетов.

В учётной практике счета бухгалтерского учёта представляют собой способ группировки, контроля, учёта и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый факт хозяйственной

деятельности имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учёта.

Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Следует отметить, что корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между объектами бухгалтерского учёта, но и правоотношения между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической записью.

История развития бухгалтерского дела выделила шесть вариантов установления корреспонденции счетов:

1) в виде простых записей , обоснованных Л. Пачоли в 1494 г. При данном варианте корреспонденции счетов один счёт дебетуется, а другой – кредитуется на одинаковую сумму;

2) в виде сложных записей . Данный вариант установления связей между объектами учёта установил А. ди Пиетро в 1586 г. Его сущность заключается в том, что один счёт дебетуется и несколько счетов кредитуется, или, наоборот, несколько счетов дебетуется, а один – кредитуется;

3) при осуществлении сборных записей (обосновал в 1774 г. Ф Гельвиг). При этом варианте несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется;

4) при наличии обратных связей (установил С. Гаммерсфельдер в 1570 г.). Гаммерсфельдер обосновал, что неправильно указанные счета могут меняться местами. При этом новые обороты арифметически устраняют старые, ошибочные. Однако С. Гаммерсфельдер полагал, что обратные записи, создавая искусственные обороты, заведомо завышают обороты реальные;

5) при осуществлении сторнировочных записей . Возможность существования была описана в 1889 г. А.А. Беретти. Он предположил, что при установлении связей между объектами учёта может быть проведено не только сложение, но и вычитание регистрируемых сумм, записываемых красным цветом. Такие записи получили название «красное сторно»;

6) при наличии смешанных записей , что обосновывается сложностью экономических связей между хозяйствующими субъектами. При данном варианте установления информационных связей один счёт дебетуется положительной суммой, а другой также дебетуется, но отрицательной суммой. Возможна обратная ситуация, когда один счёт кредитуется положительной суммой, а другой – кредитуется отрицательной.

Факты хозяйственной деятельности (ФХД) отражаются на счетах бухгалтерского учёта по правилу (принципу ) двойной записи . Суть его состоит в том, что любой ФХД регистрируется на счетах учёта дважды: по дебету одного счёта и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчётный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД.

Если исходить из содержания принципа двойной записи, то информационная связь между объектами учёта может быть представлена различными способами. Так, формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименование корреспондирующих счетов с указанием её численного значения:

Дебет 20 «Основное производство»;

Кредит 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» – 1000.

При структурном изображении ФХД бухгалтерская запись отражается на схемах счетов:

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстрирует только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа:

Дебет счёта

Кредит счёта

Указание корреспондирующих счетов на первичных документах называется котировкой документа.